AGENZIA DELLE ENTRATE – Risoluzione 26 settembre 2013, n. 61/E
Interpello – Art. 11 legge 27/07/2000, n. 212. Modalità di tassazione, ai fini della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, degli emolumenti corrisposti ex lege a titolo di TFR e di indennità sostitutiva di preavviso dal sostituto d’imposta italiano ad un soggetto non residente in qualità di familiare avente diritto, in ipotesi di decesso del lavoratore dipendente
Quesito
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’articolo 22 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, firmata a Pallanza il 21 ottobre 1988, ratificata con legge 5 novembre 1990, n. 329, ed entrata in vigore il 31 dicembre 1990 (di seguito: “la Convenzione Italia – Regno Unito”, o anche “la Convenzione”), è stato esposto il seguente quesito.
TIZIA (di seguito “la contribuente” o “l’istante”) dichiara di essere residente a Londra, nel Regno Unito, e di essere erede, in qualità di moglie, di CAIO, deceduto in data 12 marzo 2011. L’istante dichiara che il coniuge, ugualmente residente nel Regno Unito, è stato dipendente dell’istituto di credito bancario ALFA S.p.A. dal 1974 al 2011, anno del decesso. In particolare, la medesima precisa che il marito ha lavorato presso una filiale londinese del citato istituto di credito tra il 1974 e il gennaio 2003.
In tale data è stato trasferito in Italia, presso la filiale di …, ove ha prestato il suo servizio fino al momento del decesso.
La contribuente rappresenta che ALFA, in qualità di sostituto d’imposta, le ha già corrisposto l’indennità sostitutiva del preavviso e l’ammontare del trattamento di fine rapporto (di seguito “TFR”) maturato dal coniuge deceduto, relativi al periodo di lavoro svolto nel Regno Unito (scil. 1974 – 2003). Tali somme sono state liquidate al lordo di ogni ritenuta fiscale, per la successiva tassazione in quel Paese.
Sussiste invece un dubbio circa l’obbligo di effettuare le ritenute fiscali, da parte dell’istituto di credito bancario italiano, all’atto della liquidazione agli eredi della quota parte dell’indennità sostitutiva di preavviso e di TFR relative al periodo di lavoro svolto in Italia da CAIO (scil. 2003 – 2011).
L’istante chiede, pertanto, di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale della fattispecie prospettata.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
TIZIA osserva che l’articolo 2122 del codice civile (di seguito c.c.) stabilisce che, in caso di morte del prestatore di lavoro, le indennità indicate dagli articoli 2118 e 2120 c.c. (scil. indennità di preavviso e TFR) devono corrispondersi al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del prestatore di lavoro, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo. Come precisato da giurisprudenza di legittimità e di merito, le somme sopra citate vengono acquistate iure proprio e non iure haereditatis dai parenti del lavoratore deceduto. La loro corresponsione da parte del sostituto è, infatti, stabilita ex lege, prescindendo dall’accettazione di eredità; pertanto le medesime non entrano a far parte dell’asse ereditario del de cuius. Ciò premesso, l’istante ritiene che ALFA, in qualità di sostituto d’imposta, non debba effettuare le ritenute fiscali sulla quota parte degli emolumenti da corrispondere a titolo di TFR e di indennità sostitutiva di preavviso agli eredi, sia sotto il profilo della disciplina domestica che convenzionale.
Sotto il primo profilo, infatti, trattandosi di somme percepite da un soggetto non residente, ai fini dell’applicazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (di seguito “IRPEF”), deve aversi riguardo alle disposizioni di cui all’articolo 3 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito “TUIR”), che prevede l’imponibilità ai fini IRPEF dei redditi percepiti da non residenti solo se prodotti nel territorio dello Stato. L’imponibilità sarebbe, secondo l’istante, esclusa nel caso in esame, in quanto il percettore del reddito non è il soggetto che lo ha prodotto. Tale conclusione sarebbe inoltre avvalorata, secondo l’istante, dall’esame dell’articolo 23, comma 1, del medesimo TUIR che, elencando le categorie di reddito che si considerano prodotte nel territorio dello Stato, non comprenderebbe neppure implicitamente il TFR e l’indennità di preavviso nella fattispecie in esame, in cui il percettore dei redditi in parola non è il soggetto che li ha prodotti.
Sotto il profilo convenzionale, inoltre, l’istante ritiene che, ai fini della determinazione di quale Stato abbia il potere impositivo sui redditi alla stessa spettanti a titolo di TFR e di indennità sostitutiva di preavviso, non possa applicarsi l’articolo 15 della Convenzione, inerente i redditi di lavoro dipendente. Nel caso in esame, infatti, le predette somme non sono percepite dal lavoratore in ragione di una prestazione di lavoro svolta in uno Stato contraente, ma da un soggetto diverso (coniuge superstite) che li riceve iure proprio e non iure haereditatis.
Alla luce delle suesposte considerazioni, l’istante ritiene che, al fine di determinare quale Stato abbia potestà impositiva sui predetti emolumenti, debba aversi riguardo all’articolo 22 della Convenzione (“Altri redditi”), secondo cui gli elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, qualunque ne sia la provenienza, non trattati in altri articoli della Convenzione, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza. Secondo l’istante, in applicazione del richiamato principio, le somme in parola devono essere tassate esclusivamente nel Regno Unito e, pertanto, il sostituto d’imposta italiano non deve effettuare le relative ritenute fiscali.
Parere dell’agenzia delle entrate
Occorre preliminarmente osservare che, nell’ordinamento interno, il trattamento di fine rapporto (TFR), l’indennità di mancato preavviso e le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, sono assoggettate a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR anche nelle ipotesi di cui all’articolo 2122 c.c. (scil. TFR ed indennità in caso di morte del prestatore di lavoro).
In caso di soggetti beneficiari non residenti, i predetti emolumenti risultano imponibili in Italia in quanto, secondo le disposizioni dettate dall’articolo 23, comma 2, lettera a) del TUIR, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, qualora corrisposti, come nel caso in esame, da un soggetto ivi residente (ALFA S.p.A.).
In sostanza, il legislatore domestico ha individuato la residenza fiscale del soggetto erogante quale criterio di collegamento ai fini dell’attrazione di tali emolumenti nella potestà impositiva dello Stato italiano, prescindendo dunque dalla prestazione lavorativa e dal luogo in cui questa viene svolta.
All’atto del loro pagamento, pertanto, il sostituto d’imposta è tenuto ad operare una ritenuta alla fonte secondo i criteri indicati nell’articolo 19, comma 1 (per il TFR) e comma 2 (per l’indennità di preavviso) del TUIR, richiamato espressamente dall’articolo 23, comma 2, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Al riguardo, si evidenzia come il comma 5 del citato articolo 19 stabilisca che, nell’ipotesi di cui all’articolo 2122 c.c. sopra citato, l’imposta determinata ai sensi del predetto articolo (i.e. articolo 19) è dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente all’ammontare percepito da ciascuno.
Tale principio è stato ribadito nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 20 marzo 2001, n. 29, paragrafo 4.3.6, che ha precisato che le indennità percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius. In altri termini, secondo la scrivente, la modalità di acquisto iure proprio del diritto al TFR e all’indennità sostitutiva di preavviso, da parte dei familiari del lavoratore dipendente deceduto, non comporta un mutamento della natura dei predetti emolumenti e, conseguentemente, non mutano le modalità di tassazione dei medesimi.
Ciò premesso, al fine di valutare il corretto trattamento fiscale da riservare alle somme erogate ex lege, a titolo di TFR e di indennità di preavviso, da un sostituto d’imposta ad un soggetto non residente, in qualità di avente diritto in ipotesi del decesso del prestatore di lavoro, è necessario tenere conto anche della normativa internazionale.
Al riguardo, si evidenzia che l’assenza di una disposizione convenzionale specifica per gli emolumenti erogati in unica soluzione – dovuta al trattamento, giuridicamente e fiscalmente differenziato, che pagamenti di questo tipo hanno nelle singole legislazioni nazionali – consente a ciascuno Stato membro dell’OCSE di poter ricondurre le suddette prestazioni nell’ambito di applicazione dell’articolo 15 (redditi di lavoro subordinato) ovvero dell’articolo 18 (pensioni private) del Modello di convenzione fiscale (cfr. il Commentario all’articolo 18, paragrafi 3-7, del predetto Modello).
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato, con la risoluzione n. 341 del 1° agosto 2008, che “per quanto concerne l’Italia, la disciplina prevista per il TFR porta a ritenere che lo stesso abbia sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita ” (in senso conforme alla risoluzione 11 luglio 1980, n. 12/1226 e alla giurisprudenza della Cassazione in sentenze 14 agosto 2002, n. 12201 e 21 novembre 1998, n. 11780) riconducendo, pertanto, tale reddito nell’ambito applicativo delle norme convenzionali relative all’imposizione dei redditi da lavoro dipendente (generalmente contenute nell’articolo 15 delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni in vigore in Italia). Le considerazioni sviluppate in relazione al TFR valgono anche per l’indennità (sostitutiva) di preavviso, stante la sua analoga natura retributiva.
Si ricorda, in particolare, che l’articolo 15, paragrafo 1, del modello OCSE, stabilisce la tassazione esclusiva nel Paese di residenza di salari, stipendi ed analoghe remunerazioni, percepiti da un residente per l’attività ivi svolta, prevedendo invece la tassazione concorrente, qualora la prestazione sia esercitata nell’altro Stato contraente. In tale ultima ipotesi, la tassazione spetta sia allo Stato in cui è svolta l’attività di lavoro, sia allo Stato di residenza del lavoratore, il quale riconosce un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. Con riferimento al caso di specie, dalle informazioni fornite alla scrivente, risulta che il coniuge dell’istante, seppur residente nel Regno Unito, ha prestato la sua attività di lavoro in Italia limitatamente al periodo 2003 -2011. In applicazione del citato articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione Italia – Regno Unito, conforme al Modello OCSE, la scrivente ritiene che la somma che ALFA erogherà a TIZIA a titolo di TFR e di indennità sostitutiva di preavviso debba essere assoggettata a tassazione in Italia in base alla quota parte di prestazione riferibile all’attività esercitata nel territorio dello Stato dal coniuge deceduto, vale a dire limitatamente al periodo gennaio 2003 – marzo 2011. Tale ammontare deve essere assoggettato a tassazione in base alle regole proprie della normativa interna, come sopra illustrate, vale a dire mediante applicazione, da parte del sostituto d’imposta italiano, di una ritenuta fiscale.
Le suesposte argomentazioni consentono inoltre di escludere l’applicabilità al caso in esame dell’articolo 22 della Convenzione che attribuisce (con esclusione dei redditi derivanti da trust o da eredità giacenti nel corso della loro amministrazione), la potestà impositiva esclusiva allo Stato della residenza (i.e. Regno Unito) in presenza di elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, di qualsiasi provenienza, non trattati nei precedenti articoli della medesima Convenzione.
Al riguardo si osserva che il Commentario precisa, in merito al corrispondente articolo del Modello di Convenzione OCSE, che la regola generale ivi prevista si applica non solo a redditi di natura non espressamente considerata, ma anche a redditi provenienti da fonti non espressamente considerate. Tali ipotesi non ricorrono nel caso in esame, in quanto il TFR e l’indennità di preavviso devono essere qualificati, ai fini convenzionali, come redditi di lavoro dipendente, trattandosi di remunerazioni analoghe a salari e stipendi.
In conclusione, la scrivente ritiene che il sostituto (scil. ALFA) sia tenuto, non solo sotto il profilo della disciplina interna, ma anche convenzionale, all’applicazione della ritenuta sulla quota parte del TFR e dell’indennità sostitutiva di preavviso, spettanti ex lege a TIZIA e maturati dal coniuge deceduto, in ragione dello svolgimento in Italia, da parte di quest’ultimo, della prestazione di lavoro, limitatamente al periodo 2003-2011.
Ciò posto, la scrivente evidenzia che l’istante, all’atto della tassazione degli emolumenti in parola nel Regno Unito, suo Stato di residenza, potrà eliminare la doppia imposizione ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 2, lettera a) della Convenzione. Tale articolo prevede che l’imposta italiana dovuta ai sensi della legislazione italiana conformemente alla Convenzione, sugli utili o redditi provenienti da fonti site in Italia è ammessa in deduzione dall’imposta del Regno Unito calcolata sugli stessi utili o redditi per i quali è stata calcolata l’imposta italiana.
