CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 novembre 2013, n. 25495
Tributi – IVA – Presunzione semplice – Rettifica – Legittimità
Ritenuto in fatto
1. In data 2.5.97 veniva notificato alla Curatela del Fallimento della ditta individuale S. A. un avviso di rettifica, con il quale l’Ufficio accertava – sulla scorta del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza in data 7.9.92 – l’omessa registrazione di corrispettivi per un maggiore imponibile di £. 159.959.000, e l’omessa registrazione di sette fatture con riferimento all’anno di imposta 1992.
2. L’atto impositivo veniva impugnato dalla curatela fallimentare dinanzi alla CTP di Messina, che accoglieva parzialmente il ricorso, annullando l’avviso di rettifica limitatamente all’ammontare dei corrispettivi ritenuti non registrati, fermo restando l’accertamento dell’omessa registrazione di fatture. L’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate alla CTR della Sicilia veniva rigettato con sentenza n. 201/2/05 depositata il 4.4.06.
2.1. Il giudice di seconde cure, confermando l’impugnata sentenza, riteneva, invero, non corretto il criterio di calcolo della percentuale di ricarico, mediante il ricorso al criterio della media aritmetica semplice, anziché a quello della media ponderale, e non adeguatamente motivato l’atto impositivo mediante il richiamo per relationem al processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza.
3. Per la cassazione della sentenza n. 201/2/05 hanno proposto ricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate affidato a tre motivi. La contribuente non ha svolto attività difensiva.
Considerato in diritto
1. In via pregiudiziale, rileva la Corte che il ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze deve essere dichiarato inammissibile, per difetto di legittimazione attiva dell’amministrazione ricorrente.
Va osservato, infatti, che, qualora – come nel caso di specie – al giudizio di appello abbia partecipato solo l’Agenzia delle Entrate – succeduta a titolo particolare nel diritto controverso al Ministero delle Finanze nel giudizio di primo grado, ossia in epoca successiva all’1.1.01, data nella quale le Agenzie sono divenute operative in forza del d.lgs. n. 300/99 – e il contribuente abbia accettato il contraddittorio nei confronti del solo nuovo soggetto processuale, deve ritenersi verificata, ancorché per implicito, l’estromissione del Ministero delle Finanze dal giudizio. Ne consegue che l’unico soggetto legittimato a proporre ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è l’Agenzia delle Entrate; per cui il ricorso proposto dal Ministero deve essere dichiarato inammissibile per difetto di legittimazione attiva (cfr., tra le tante, Cass. 24245/04, 6591/08).
2. Premesso quanto precede, va rilevato che, con i tre motivi di ricorso – che, per la loro evidente connessione, vanno esaminati congiuntamente – l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione degli artt. 2727, 2729, 2697 c. c., 54 e 56 del d.P.R. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c,, nonché il difetto di motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
2.1. La ricorrente censura, anzitutto, il fatto che la CTR abbia ritenuto – peraltro con motivazione del tutto incongrua – illegittimo il criterio dei “ricarico medio non ponderato”, adoperato dall’Ufficio nella determinazione della percentuale di ricarico operata in sede di verifica fiscale, a fronte della rilevata omessa registrazione di corrispettivi.
2.2. L’Amministrazione si duole, inoltre, del fatto che il giudice di appello abbia ritenuto illegittimo ed affetto da nullità, ai sensi dell’art. 56 d.P.R. 633/72, l’accertamento induttivo fondato su mere presunzioni, non dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, a norma degli artt. 2727 e 2729 c.c., solo in presenza dei quali, invero, il ricorso al procedimento di rettifica, di cui all’art. 54 del decreto cit., potrebbe reputarsi legittimo.
2.3. Contesta, infine, l’Agenzia delle Entrate l’affermazione della CTR, secondo cui l’atto impositivo emesso nella specie sarebbe carente di motivazione, non recando il medesimo la specifica ed espressa indicazione dei fatti posti dall’Amministrazione a sostegno della pretesa azionata. Il richiamo di tali fatti per relationem, effettuato mediante il rinvio – contenuto nell’avviso di rettifica – al processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, sarebbe, per vero, tale – a parere della ricorrente – da escludere la dedotta nullità, per vizio motivazionale, dell’atto impositivo impugnato dalla curatela fallimentare.
3. Le censure sono fondate.
3.1. L’impugnata sentenza ha, di fatti, ritenuto erroneo – peraltro senza addurre alcuna ragione giustificativa al riguardo – il criterio del “ricarico medio non ponderato”, che assume adoperato dall’Amministrazione per la determinazione dell’imposta dovuta dalla contribuente. L’unico, sintetico, riferimento in proposito, si concreta, invero, nell’affermazione, poco chiara ed apodittica, secondo cui tale criterio sarebbe errato poiché “relativo a percentuali di ricarico ricavate indirettamente, senza riscontro probatorio e non in base alla reale situazione aziendale”.
3.1.1. Orbene, va osservato al riguardo che, in materia di rettifica della dichiarazione IVA, la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, deve avvenire adottando un criterio che sia: a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni (Cass. 3197/13). Sotto il profilo della composizione merceologica del campione esaminato va, per vero, tenuto conto del fatto che l’adozione dei diversi criteri della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, in buona sostanza, dalla natura rispettivamente omogenea o disomogenea degli articoli esaminati e dei relativi ricarichi (Cass. 26312/09).
3.1.2. Senonché, nel caso concreto, dalla sentenza impugnata – come dianzi detto – non è possibile inferire le ragioni per le quali il criterio del ricarico medio aritmetico (non ponderale), che la CTR assume adottato dall’Ufficio, non sia adeguato, in relazione alla natura ed alle caratteristiche del campione dei beni esaminato in sede di accertamento, secondo i parametri sopra evidenziati. E, pertanto, già sotto il profilo in esame, la sentenza impugnata è censurabile.
3.2. Ma del tutto errato si palesa, altresì, l’assunto del giudice di appello, secondo il quale il ricorso al procedimento induttivo ex art. 55 d.P.R. 633/72 richiederebbe la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, che si assumono assenti nel caso concreto, e sarebbe escluso in presenza di una contabilità che appaia – come nella specie – regolarmente tenuta.
3.2.1. In tema di rettifica delle dichiarazioni ai fini IVA, invero, l’infedeltà, che legittima il ricorso al procedimento di rettifica ai sensi dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/72, è accertata nei modi ivi previsti, anche mediante dati e notizie raccolti con le modalità stabilite dall’art. 51 del decreto cit., ovvero con ricorso a presunzioni semplici, a conforto delle quali l’Ufficio non è tenuto ad offrire altre prove “concrete”, essendo, invece, il contribuente tenuto ad offrire l’eventuale prova contraria (Cass. 15299/08, 1575/07).
Sotto tale profilo, pertanto, le suindicate modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescindono del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass. 7871/12, 3197/13), costituendo l’infedeltà della dichiarazione – desumibile da elementi a carattere indiziario e presuntivo, raccolti dall’Ufficio nell’esercizio dei poteri di cui all’art. 51 d.P.R. 633/72 – il presupposto fattuale necessario e sufficiente per il ricorso alla procedura di rettifica ex art. 54 del decreto cit.
3.2.2. Nel caso concreto, dall’esame degli atti del presente giudizio si evince che il procedimento in parola era stato attivato dall’Amministrazione sulla scorta della constatazione, operata dalla Guardia di Finanza, dell’assenza di fatture relative ad operazioni effettuate e non contestate dalla contribuente, che avevano dato luogo ad omessa registrazione di corrispettivi.
Ebbene, non può revocarsi in dubbio che – contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR – in sede di rettifica di dichiarazione IVA infedele, anche una sola presunzione semplice, purché grave e precisa – ricorrendo il requisito della concordanza solo nel caso di concorso tra più circostanze presuntive – possa giustificare il ricorso al procedimento di rettifica ex artt. 51 e 54 d.P.R. 633/72. Di conseguenza il giudice di merito – nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di scegliere tra gli elementi probatori quelli ritenuti più idonei a supportare la decisione – ben può porre a fondamento della sentenza, in via esclusiva, anche un solo elemento di prova indiziaria e presuntiva, non occorrendo l’acquisizione, a conforto, di ulteriori elementi di prova documentale (cfr. Cass. 8484/09, 9108/12).
3.2.3. Ne discende che, nel caso concreto, la CTR non ha fatto corretta applicazione di siffatti principi, in materia di adempimento dell’onere della prova, laddove ha gravato l’Amministrazione, in presenza di una circostanza (omessa fatturazione di operazioni imponibili e conseguente omessa registrazione di corrispettivi), di per sé tale da integrare una presunzione grave e precisa, dell’onere di offrire ulteriori elementi di prova a sostegno della pretesa tributaria azionata.
3.3. Del tutto errato, infine, si palesa l’ulteriore assunto della CTR, laddove il giudice di appello ha ritenuto invalido, per difetto di motivazione, l’avviso di rettifica, per difetto degli elementi di prova a sostegno dell’accertamento, desunti – per relationem – dal processo verbale di constatazione.
3.3.1. E’ del tutto pacifico, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte, che, in materia di provvedimento amministrativo di imposizione tributaria, la motivazione che rinvii alle conclusioni contenute in atti redatti nell’esercizio dei poteri di polizia tributari, già noti al contribuente, non è illegittima. Siffatto modus procedenti indica, invero, semplicemente che l’Ufficio procedente ha inteso realizzare un’economia di scrittura, la quale non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr. Cass. 21119/11, 8183/11, 4523/12).
3.3.2. Anche sotto tale profilo, dunque, la sentenza di appello deve essere censurata.
4. Per tutte le ragioni esposte, dunque, in accoglimento del ricorso, la sentenza n. 201/2/05 va cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che dovrà riesaminare il merito della controversia, enunciando le ragioni per le quali il criterio di computo della percentuale di ricarico adottato dall’Amministrazione nel caso concreto sia da ritenersi, o meno, idoneo in relazione alla natura e alle caratteristiche del campione di beni esaminato in sede di accertamento. La CTR si atterrà, inoltre, ai seguenti principi di diritto: “l’infedeltà, che legittima il ricorso al procedimento di rettifica ai sensi dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/72, è accertata nei modi ivi previsti, anche mediante dati e notizie raccolti con le modalità stabilite dall’art. 51 del decreto cit., ovvero con ricorso a presunzioni semplici, a conforto delle quali l’Ufficio non è tenuto ad offrire altre prove “concrete”, ma è il contribuente tenuto ad offrire la prova contraria”; “la modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico, adottata in concreto dall’Amministrazione in relazione alla natura dei beni esaminati in sede di verifica, prescinde dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare”; “in sede di rettifica di dichiarazione IVA infedele, anche una sola presunzione semplice, purché grave e precisa, può giustificare il ricorso al procedimento di rettifica ex artt. 51 e 54 d.P.R. 633/72”.
5. Il giudice dì rinvio provvederà, altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze; accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate; cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che provvederà alla liquidazione anche delle spese del giudizio di cassazione.
