Corte di Cassazione sentenza n. 959 del 16 gennaio 2013
IRPEF – ESODO DEI LAVORATORI CHE ABBIANO SUPERATO L’ETA’ DI 50 ANNI SE DONNE E DI 55 ANNI SE UOMINI – RIMBORSO DI TRIBUTI INCOMPATIBILI CON IL DIRITTO EUROPEO – INDIVIDUAZIONE DEL DIES A QUO NEL COMPUTO DEL TERMINE PER IL RIMBORSO
massima
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Va individuato il dies a quo del termine per il recupero delle imposte in contrasto con le norme europee. Pertanto va rimessa alle Sezioni Unite la questione circa l’individuazione del dies a quo nel computo del termine per il rimborso di tributi incompatibili con il diritto europeo.
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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle Entrate ricorre contro il sig. P.F. per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, confermando la sentenza di primo grado, ha accolto la domanda di rimborso IRPEF avanzata dal contribuente in data 1.2.06 ed avente ad oggetto le ritenute effettuate dal suo datore di lavoro, ai sensi dell’art. 19 TUIR, sulle somme corrisposte negli anni dal 2001 al 2004 quale incentivo alle dimissioni; domanda basata sul contrasto – accertato con la sentenza della Corte di Giustizia Europea del 21.7.05, in causa C-207/04 – tra la direttiva comunitaria 76/207 CE e la disposizione dettata dall’art. 19, comma 4 bis, TUIR;
Con l’unico mezzo di ricorso la difesa erariale censura la sentenza gravata limitatamente al capo con cui il giudice territoriale ha accolto l’istanza di rimborso per le somme indebitamente versate nell’anno 2001, disattendendo l’eccezione di decadenza D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38, al riguardo proposta dall’Ufficio. Secondo la ricorrente la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa nella violazione del menzionato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, nell’ancorare la decorrenza del termine decadenziale previsto da tale disposizione non alla data del versamento indebito – nella specie effettuata il 10.10.01, secondo quanto incontestatamente dedotto dall’Ufficio nel giudizio di merito (e precisamente nell’atto di costituzione in appello, a pagina 1, penultimo rigo, come puntualizzato nel ricorso per cassazione, a pag. 2, in osservanza dell’onere di autosufficienza) – ma alla data (21.7.05) della sentenza della Corte di Giustizia in causa C-207/04.
Il contribuente non si è costituito.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Per la migliore intelligenza della questione di diritto proposta dal presente ricorso è opportuno ricordare che l’art. 19, comma 4 bis, TUIR, introdotto dal D.Lgs. n. 314 del 1997, art. 5, prevedeva testualmente: “Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all’art. 17, comma 1, lett. a), l’imposta si applica con l’aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate alla richiamata dell’art. 17, comma 1, lett. a)”.
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza emessa il 21.7.2005 nella causa C-207/04 V., affermò che tale disposizione – attribuendo il beneficio del dimezzamento dell’aliquota impositiva degli incentivi all’esodo alle donne se avessero superato l’età di 50 anni e agli uomini se avessero superato l’età di 55 anni – si poneva in contrasto con la direttiva n. 76/207/CEE, relativa all’attuazione del principio della parità di trattamento fra gli uomini le donne per quanto riguarda l’accesso al lavoro, la formazione e la promozione professionale delle condizioni di lavoro.
All’esito di tale pronuncia della Corte di Giustizia dell’Unione Europea il legislatore nazionale – con il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 23, convertito in legge con la L. n. 248 del 2006 – ha abrogato l’art. 19, comma 4 bis, TUIR, disponendo però che la relativa disciplina continuasse ad applicarsi “con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Rimase quindi aperta, pur dopo l’abrogazione dell’art. 19, comma 4 bis, TUIR, la questione della portata da attribuire a tale disposizione, alla luce del dictum della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, nei rapporti ai quali essa continuava ratione temporis ad applicarsi. Al riguardo l’Amministrazione finanziaria negò, con la risoluzione n. 112 del 13.10.06, l’accoglibilità delle istanze di rimborso proposte in base alla suddetta sentenza, argomentando che non necessariamente l’adeguamento della legislazione nazionale alla statuizione della Corte Europea si sarebbe dovuto risolvere nell’applicazione agli uomini del più favorevole limite di età di accesso al beneficio previsto per le donne (50 anni), giacché, almeno in linea teorica, tale adeguamento si sarebbe potuto realizzare anche applicando alle donne il più sfavorevole limite di età di accesso al beneficio (55 anni) previsto per gli uomini. In tale perdurante incertezza interpretativa la Commissione Tributaria Provinciale di Latina investì nuovamente della questione la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale, con ordinanza del 16 gennaio 2008, nelle cause riunite da C-128/07 a C-131/07, ha definitivamente statuito che:
“a seguito della sentenza 21 luglio 2005, in causa C-207/04 Vergarti, da cui risulta l’incompatibilità di una normativa nazionale con il diritto comunitario, è compito delle autorità dello Stato membro interessato adottare i provvedimenti generali o particolari idonei a garantire il rispetto del diritto comunitario sul loro territorio, mentre le dette autorità mantengono un potere discrezionale quanto alle misure da adottare affinché il diritto nazionale sia adeguato al diritto comunitario e affinché sia data piena attuazione ai diritti che sono attribuiti ai singoli da quest’ultimo”;
“qualora sia stata accertata una discriminazione incompatibile con il diritto comunitario, finché non siano adottate misure volte a ripristinare la parità di trattamento, il giudice nazionale è tenuto a disapplicare qualsiasi disposizione discriminatoria, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione da parte del legislatore, e deve applicare ai componenti della categoria sfavorita lo stesso regime che viene riservato alle persone dell’altra categoria”.
Così definito il quadro in cui si colloca la questione prospettata dalla difesa erariale, il Collegio rileva che il tema della decorrenza dei termini di decadenza per la presentazione delle domande di rimborso aventi ad oggetto somme versate per il pagamento di tributi dichiarati incompatibili con il diritto comunitario è stato di recente esaminato dalla Sezione tributaria di questa Corte con riferimento al rimborso dell’IVA pagata sugli acquisti e costi di gestione di veicoli attinenti all’attività di impresa (ritenuta non dovuta dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea del 14 settembre 2006 in causa C-228/05) e con riferimento all’imposta di consumo sugli olii lubrificanti e di contributo di riciclaggio e di risanamento ambientale (dichiarata non conforme al diritto comunitario dalla Corte di Giustizia Europea con sentenza del 25 settembre 2003 in causa C-437/07); non constano invece precedenti sullo specifico tema – di cui si discute nel presente giudizio – del rimborso dell’IRPEF trattenuta alla fonte, ai sensi dell’art. 19, comma 4 bis, TUIR, sulle somme corrisposte a titolo di incentivo alle dimissioni. Su quest’ultimo tema, e, precisamente, sulla questione della individuazione del dies a quo del termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, va peraltro segnalata la divaricazione creatasi nella giurisprudenza di merito tra un orientamento che colloca tale dies a quo nella data del versamento del tributo (per tutte, Commissione Tributaria Regionale del Veneto, Sezione staccata di Mestre, Sez. 1^, 2.3.11, n. 40) e quello che ritiene che la decorrenza del termine di decadenza vada ancorata alla data della pronuncia del giudice comunitario concretamente ricognitiva dell’illegittimità della norma impositiva interna: pronuncia individuata da alcune Commissioni nella sentenza 21.7.2005 in causa C-207/04 V. (così, ad esempio, nella sentenza qui gravata) e da altre Commissioni nella ordinanza 16.1.2008 in cause riunite da C-l28/07 a C-131/07 (così, per tutte, Commissione Tributaria Regionale della Toscana, Sez. 1, 2.4.12. n. 92).
Quanto alla giurisprudenza della Sezione tributaria di questa Corte, si deve rilevare che con la sentenza n. 22282 del 26.10.11 – resa in materia rimborso dell’accisa versata in relazione ad olii lubrificanti per effetto del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 62, comma 1, dichiarato in contrasto con la disciplina comunitaria dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea in causa C-437/01 – la Sezione tributaria di questa Corte ha affermato che il termine per esercitare il diritto al rimborso non decorre dalla data del pagamento del tributo ma da quella della decisione della Corte di Giustizia Europea. Per contro, le sentenze nn. 4670 del 23.3.12 e 13087 del 25.7.12, pur esse rese in materia di rimborso dell’imposta di consumo sugli olii lubrificanti a seguito della sentenza della Corte Europea C-437/07, hanno entrambe affermato che il termine di decadenza per la presentazione della domanda di rimborso di imposte versate per effetto di disposizioni nazionali contrastanti con direttive comunitarie incondizionate decorre dalla data del relativo pagamento, anche se essa sia anteriore al momento in cui il contrasto tra la norma interna ed il diritto comunitario è stato dichiarato dalla Corte di Giustizia Europea. Nella sentenza n. 5411 del 4.4.12, infine, si è affermato, con riferimento alla istanza di rimborso dell’IVA pagata sugli acquisti e costi di gestione di veicoli attinenti all’attività di impresa (ritenuta non dovuta dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea del 14 settembre 2006, in causa C-228/05), che il termine di decadenza per chiedere la restituzione di quanto indebitamente corrisposto all’erario non decorre dalla data del pagamento allorquando, come in quella fattispecie, la sentenza della Corte Europea non possa essere immediatamente applicata, ma richieda una disciplina di attuazione (in concreto adottata, nella vicenda all’esame della sentenza n. 5411/12, con il D.L. 15 settembre 2006, n. 258, convertito con modificazioni dalla L. 10 novembre 2006, n. 278). Osserva il Collegio che il contrasto tra le sentenze nn. 4670 del 23.3.12 e 13087 del 25.7.12, da un lato, e la sentenza n. 5411 del 4.4.12, dall’altro, è meramente apparente, in quanto la difformità delle soluzioni ivi offerte alla questione della decorrenza del termine di decadenza dell’azione di rimborso (indicata dalle sentenze nn. 4670/12 e 13087/12 nella data del versamento indebito e dalla sentenza n. 5411/12 nella data di entrata in vigore della norma nazionale attuativa della sentenza della Corte Europea) discende dalla applicazione del medesimo principio secondo cui sia le direttive comunitarie, sia le sentenze della Corte Europea in tanto possono essere applicate direttamente dal giudice nazionale (con eventuale disapplicazione delle fonti interne con quelle contrastanti) in quanto risultino incondizionate e precise (c.d. self – executing); tali erano, secondo le sentenze nn. 4670/12 e 13087/12, le direttive comunitarie 92/12/CEE del 25.2.92 e 92/81/CEE del 19.10.92 (quest’ultima come modificata dalla direttiva 94/74/CE del 22.12.94); tale non era, secondo la sentenza n. 5411/12, la sentenza della Corte di Giustizia Europea del 14.9.06, in causa C-228/05.
Un conclamato contrasto sussiste invece tra le suddette sentenze nn. 4670 e 13087 del 2012, da un lato, e la precedente sentenza n. 22282 del 2011, dall’altro, tutte riferite, come detto, al rimborso dell’accisa versata sugli olii minerali ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 62, comma 1. Secondo la sentenza n. 22282/11, infatti, la questione della individuazione della decorrenza del termine di decadenza per la presentazione della domanda di rimborso andrebbe risolta alla luce dei principi elaborati dalle Sezioni Unite di questa Corte in tema di overruling con la sentenza n. 15144 dell’11 luglio 2011. Con quest’ultima sentenza, come è noto, si è affermato che, ove un overruling (vale a dire un mutamento della propria precedente interpretazione della norma processuale da parte del giudice della nomofilachia, che porti a ritenere esistente, in danno di una parte del giudizio, una decadenza od una preclusione prima escluse) si connoti del carattere dell’imprevedibilità (per aver agito in modo inopinato e repentino sul consolidato orientamento pregresso), deve escludersi l’operatività della preclusione o della decadenza dallo stesso derivante nei confronti della parte che abbia confidato incolpevolmente (e cioè non oltre il momento di oggettiva conoscibilità della pronuncia nomofilattica correttiva, da verificarsi in concreto) nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa, la quale, sebbene soltanto sul piano fattuale, aveva comunque creato l’apparenza di una regola conforme alla legge del tempo; con la conseguente necessità, in tale evenienza, di modulare lo strumento processuale tramite il quale realizzare la tutela della parte in correlazione alla peculiarità delle situazioni processuali interessate dall’overruling. Da detti principi la sentenza n. 22282/11 trae la conseguenza che il termine di decadenza dell’esercizio del diritto al rimborso di somme versate in attuazione di una norma impositiva contrastante con il diritto comunitario decorrerebbe solo dalla data della sentenza della Corte di Giustizia Europea che ha dichiarato l’illegittimità comunitaria della norma interna. Questa tesi, implicitamente disattesa già dalla sentenza n. 4670/12, è stata espressamente criticata nella successiva sentenza n. 13087/12, la quale ha svolto le seguenti puntualizzazioni:
– i principi in materia di overruling, come elaborati dalle Sezioni Unite con le sentenze nn. 15144/11 e 24413/11, concernono solo la materia processuale;
– nel caso della sentenza della Corte di Giustizia Europea in causa C- 437/01, non essendosi questa pronunciata in materia di modalità e termini di esercizio del diritto al rimborso, non ricorrevano due delle condizioni ritenute necessari e dalla giurisprudenza della Corte di cassazione (ctr. sentt. nn. 28967/2011, 6801/12 e 12704/12) per escludere il fisiologico effetto retroattivo degli enunciati (formalmente dichiarativi) giurisprudenziali, ossia la condizione che essi riguardino una regola del processo e la condizione che essi comportino un effetto preclusivo del diritto di azione o di difesa della parte.
– nella vicenda del rimborso delle accise riscosse in base al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 62, comma 1, non si porrebbe alcun problema di affidamento incolpevole sul diritto vigente (si veda la motivazione:
“in realtà non si comprende su che cosa il contribuente abbia fatto affidamento nè che cosa abbia tradito l’affidamento stesso”), essendo comunque possibile, per il contribuente che abbia effettuato versamenti a titolo di imposte ritenute contrastanti con una direttiva comunitaria incondizionata e precisa, richiederne il rimborso anche prima che alla direttiva stessa venga data attuazione nello Stato italiano, dovendo il giudice nazionale disapplicare la norma interna e riconoscere la fondatezza della pretesa di rimborso anche prima che alla direttiva sia data attuazione nell’ordinamento interno;
– in definitiva, nel caso di legge nazionale contrastante con una direttiva comunitaria self executing, sarebbe ipotizzabile, per la complessità o difficoltà ricostruttiva o interpretativa della disciplina, un mero (e giuridicamente irrilevante) ostacolo di fatto all’esercizio del diritto, anche se il legislatore nazionale abbia emanato norme incompatibili con la direttiva.
Il Collegio, aderendo sul punto all’impostazione sviluppata nella sentenza n. 13087/12, ritiene che i principi elaborati da questa Corte in materia di overruling, segnatamente con le sentenze delle Sezioni Unite nn. 15144/11 e 24413/11, non si attaglino alle ipotesi in cui una sentenza della Corte di Giustizia Europea dichiari – senza modificare alcun proprio pregresso e consolidato orientamento – il contrasto tra una norma impositiva interna ed una direttiva comunitaria self-executing. Ciò, in primo luogo, perché nella vicenda della declaratoria, da parte della Corte di Giustizia Europea, della illegittimità comunitaria di una norma nazionale difetta il presupposto essenziale dell’overruling, vale a dire un mutamento di giurisprudenza; in secondo luogo, perché l’elaborazione giurisprudenziale in materia di overruling ha ad oggetto soltanto i mutamenti nella interpretazione di norme processuali; in terzo luogo, perché la pronuncia del giudice comunitario che dichiari l’illegittimità di una norma impositiva nazionale non investe la disciplina relativa alle modalità e ai termini di esercizio delle azioni di ripetizione dell’indebito tributario. Tanto premesso, ritiene tuttavia il Collegio che la questione se una norma impositiva vigente nell’ordinamento interno sia idonea, ancorché incompatibile con una direttiva comunitaria self – executing, ad ingenerare nel contribuente un affidamento meritevole di tutela sulla debenza dell’imposta (e, quindi, sulla sussistenza di un ostacolo all’esercizio del diritto al rimborso idoneo ad impedire la decorrenza dei relativi termini di decadenza o di prescrizione) non possa considerarsi chiusa senza che le Sezioni Unite si pronuncino sulla prospettiva, sottesa alla ratio decidendi della sentenza n. 22282/11, che giustifichi una rivisitazione della questione stessa cogliendo nella recente giurisprudenza sull’overruling, pur senza postularne alcuna diretta trasposizione in altri ambiti, l’indice di un processo evolutivo attualmente in corso nell’ordinamento. Il Collegio ritiene, in proposito, di svolgere le seguenti considerazioni. Fino ad oggi la giurisprudenza di questa Corte è stata ferma nel ritenere che i termini di decadenza tutelano e garantiscono il valore della certezza dei rapporti giuridici e quindi, almeno tendenzialmente, operano a prescindere da ogni valutazione circa la responsabilità per inerzia del titolare del diritto il cui esercizio sia sottoposto a termine decadenziale. Su tale principio poggia, infatti, l’orientamento secondo cui il contribuente è sempre tenuto ad attivarsi, entro il termine stabilito dalla legge, per ottenere la restituzione di quanto indebitamente versato all’erario; e la decorrenza del termine non è impedita dalla sussistenza di una legge che, in violazione del diritto comunitario o della Costituzione, imponga il versamento delle somme di cui si chiede la restituzione, giacché le sentenze della Corte Europea che accertano il contrasto fra diritto interno e diritto comunitario hanno una funzione meramente dichiarativa e il creditore non può pretendere che il termine di decadenza (o di prescrizione) decorra dalla loro pronuncia (vedi, per una chiara esposizione di tale posizione, la sentenza della Sezione tributaria n. 17918/04: “In tema di rimborso delle imposte sui redditi, la disciplina dettata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, e segnatamente il termine di decadenza ivi previsto, operano in tutte le ipotesi di inesistenza dell’obbligazione, a prescindere dalle ragioni di fatto e di diritto che vengano dedotte, senza che possa distinguersi fra pagamento erroneo e pagamento avvenuto in contrasto col diritto comunitario, ipotesi cui va equiparata quella di pagamento di tributi in conformità a norme poi dichiarate incostituzionali, mentre è inapplicabile l’ipotesi generale contemplata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16, e ora, dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 19-21. Ciò in quanto la presenza di uno speciale regime di decadenza per l’indebito tributario previsto dalle singole leggi d’imposta o, in difetto, dalle dette norme sul contenzioso tributario, impedisce l’applicazione dell’ordinario termine prescrizionale di dieci anni stabilito per l’indebito di diritto comune”).
L’impostazione appena menzionata è stata seguita dalla giurisprudenza, ad esempio, nel caso della tassa di concessione governativa per l’iscrizione delle società nel registro delle imprese per ogni anno solare successivo all’iscrizione, di cui al D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, art. 3, (convertito dalla L. 17 febbraio 1985, n. 17), ritenuta illegittima perché in contrasto con il dettato degli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio CEE del 17 luglio 1969, n. 335; in proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato, con la sentenza n. 3458 del 12.4.96, che il termine di decadenza triennale ex art. 13, secondo comma, D.P.R. n. 641/2 per la presentazione della richiesta di rimborso decorre dal giorno del pagamento della tassa e non dalla data della sentenza della Corte di Giustizia Europea emessa il 20 aprile 1993 nelle cause riunite C-71/91 e C-178/91, che aveva dichiarato il contrasto tra norma interna e direttiva comunitaria. Altro esempio di tenore analogo è fornito dalla sentenza della Sezione tributaria n. 20863/10, che in materia di rimborso delle imposte di registro, ipotecarie e catastali e dell’INVIM relative ad atti sottoposti a tassazione prima della sentenza della Corte Costituzionale 10 maggio 1999, n. 154, ha stabilito che relativa domanda andasse presentata entro tre anni dal giorno del pagamento, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 77, affermando espressamente che “In tema di rimborso delle imposte indebitamente corrisposte, per i tributi dichiarati costituzionalmente illegittimi (o in contrasto, sin dall’origine, con l’ordinamento comunitario), il termine per la ripetizione decorre dalla data del pagamento, e non dalla sentenza dichiarativa dell’illegittimità costituzionale (o della contrarietà all’ordinamento comunitario), in quanto il vizio di illegittimità costituzionale non ancora dichiarato costituisce una mera difficoltà di fatto all’esercizio del diritto assicurato dalla norma depurata dall’incostituzionalità e quindi non impedisce il decorso della prescrizione (art. 2935 c.c.), dovendo escludersi la decorrenza del termine prescrizionale solo dalla pubblicazione della pronuncia di incostituzionalità”.
All’applicazione di questo indirizzo hanno fatto eccezione solo i casi in cui, per effetto della elisione della norma interna antinomica al diritto comunitario, venga a mancare una regula juris immediatamente applicabile alla fattispecie, cosicché il sistema normativo risulti non autosufficiente e, quindi, l’attuazione della disciplina comunitaria presupponga un ulteriore intervento legislativo volto a darle concreta effettività (così come accaduto in tema di compenso dei medici specializzandi, su cui si veda, ad esempio, la sentenza 17 maggio 2011, n. 10816).
Tanto premesso, il Collegio rileva che, tuttavia, la giurisprudenza più recente ha iniziato ad introdurre dei temperamenti al principio della intangibilità dei meccanismi decadenziali, onde rendere tale principio compatibile con la effettività della tutela dei diritti soggettivi.
In particolare, sembra emergere l’esigenza che il meccanismo delle decadenze con cui si tende a garantire la certezza del diritto (e, per quanto concerne la materia tributaria, la stabilità delle previsioni di bilancio degli enti impositori) venga inserito in un quadro armonico che sanzioni le inerzie del titolare di diritti soltanto quando esse siano frutto di trascuratezza, e non quando derivino da forza maggiore o da errore incolpevole; tanto più quando questo errore risulti indotto da soggetti pubblici.
In questa prospettiva la decadenza non si ricollegherebbe esclusivamente al decorso del tempo e non costituirebbe, nel diritto tributario, un mero strumento di consolidazione delle entrate erariali, ma si configurerebbe, almeno in parte, come sanzione dell’inerzia colpevole del contribuente.
Tale ottica innovativa risente, in definitiva, della generalissima tendenza dell’ordinamento a rifuggire da forme di responsabilità (nell’accezione più ampia di questa parola) senza colpa.
Emblematica, al riguardo, è la storica sentenza n. 364/88 della Corte Costituzionale, dichiarativa dell’illegittimità costituzionale dell’art. 5 c.p., nella parte in cui non esclude l’ignoranza inevitabile dall’inescusabilità dell’ignoranza della legge penale.
Ma si consideri anche (in tutt’altro altro ramo dell’ordinamento, ma nella medesima prospettiva dello sfavore dell’ordinamento per la produzione di effetti giuridici pregiudizievoli scollegati dalla colpa del soggetto nella cui sfera giuridica tali effetti si producono) l’intervento della stessa Corte Costituzionale nel campo delle notificazioni; intervento che trova la propria base concettuale nel principio di autoresponsabilità colposa espresso con l’affermazione, contenuta nella sentenza n. 477 del 2002, che è “palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere – come nel caso di specie – dal ritardo nel compimento di un’attività riferibile non al medesimo notificante, ma a soggetti diversi (l’ufficiale giudiziario e l’agente postale) e che, perciò, resta del tutto estranea alla sfera di disponibilità del primo “. Nello stesso senso – spostando dall’attività del giudice delle leggi a quella del legislatore la rassegna degli indici che consentono di cogliere la linea evolutiva a cui si fa riferimento – può considerarsi l’art. 37 del recente Codice del processo amministrativo, approvato con il decreto legislativo n. 104/10, che precisa ed amplia la portata dell’istituto della rimessione in termini per errore scusabile, già presente nella originaria disciplina del processo amministrativo in forza dell’art. 34 T.U. n. 1054/24, poi ripreso dalla L. n. 1034 del 1971, art. 34. Così come non privo di significato appare, nella prospettiva che si sta cercando di lumeggiare, l’intervento di cui alla L. n. 69 del 2009, art. 45, comma 19, e art. 46, comma 3, che, abrogando l’art. 184 bis c.p.c., e trasferendone il contenuto nel comma aggiunto all’art. 153 c.p.c., ha spostato la disposizione sulla rimessione in termini nel processo civile dal Libro II (Del processo di cognizione) al Libro I (Disposizioni generali) del codice di procedura civile, in tal modo enfatizzandone la valenza di principio generale dell’ordinamento processuale.
Passando poi all’esame della giurisprudenza della Corte di cassazione, appare, innanzi tutto, significativo l’orientamento che – ancor prima della riforma introdotta dalla L. n. 69 del 2009, e dunque quando ancora l’istituto della rimessione in termini era previsto nell’art. 184 bis del codice di rito – tendeva ad espandere la relativa sfera applicativa al di fuori dell’ambito dei poteri processuali interni al giudizio di primo grado, giungendo a ricomprendervi il potere di impugnazione (vedi Cass. 17104/10) e addirittura, in materia tributaria, il potere di impugnazione dell’atto impositivo (così Cass. 3277/12, in cui si precisa che la disposizione dettata dall’art. 184 bis c.p.c., “letta alla luce dei principi costituzionali di tutela delle garanzie difensive e del giusto processo, trova applicazione non solo nel caso di decadenza dai poteri processuali interni al giudizio, ma anche a situazioni esterne al suo svolgimento, quale la decadenza dal diritto di impugnazione (cfr. Cass. nn. 14627, 17704 e 22245 del 2010, 98 del 2011), e questo va inteso in senso lato, comprensivo, quindi, anche del diritto alla proposizione del ricorso avverso atti tributari”).
Ma, indubbiamente, nell’economia del ragionamento che si va svolgendo appare centrale proprio l’evoluzione giurisprudenziale sull’overruling; evoluzione che, come già precisato, si condensa nel principio, scolpito in SSUU n. 15144/11, per cui, ove l’overruling si connoti del carattere dell’imprevedibilità, deve escludersi l’operatività della preclusione o della decadenza dallo stesso derivante nei confronti della parte che abbia confidato incolpevolmente nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa, avendo quest’ultima comunque creato, sebbene soltanto sul piano fattuale, l’apparenza di una regola conforme alla legge del tempo. Su tale argomento questa Corte aveva iniziato, già da prima della sentenza delle Sezioni Unite n. 15144/11 (si veda l’ordinanza interlocutoria della Sezione seconda n. 14627/10) a valorizzare – sul terreno della disciplina processuale – l’affidamento del cittadino nella certezza del diritto, qualificando come scusabile l’errore indotto dalla presenza di orientamenti giurisprudenziali consolidati (e improvvisamente sovvertiti) e conseguentemente ammettendo, in tali ipotesi, la rimessione in termini.
Può anzi sottolinearsi che l’assunto della irretroattività delle interpretazioni giurisprudenziali che modifichino repentinamente (in senso restrittivo dei diritti processuali delle parti) consolidati orientamenti pregressi non è stato poggiato questa Corte sull’opinione, pur presente in dottrina, che la giurisprudenza rientri tra le fonti del diritto. Al contrario, nella sentenza n. 15144/11 le Sezioni Unite negano espressamente che il mutamento di giurisprudenza possa essere equiparato allo jus superveniens (riaffermando, sulla scorta del disposto dell’art. 101 Cost., che la fonte di produzione del diritto è la legge positiva) e individuano il supporto teorico dell’affermazione della irretroattività dei mutamenti dell’interpretazione delle nome processuali limitativi dei diritti delle parti proprio nella valorizzazione della tutela dell’affidamento del cittadino; giacché, come icasticamente si esprime la suddetta sentenza, sussiste un “non alterabile parallelismo tra legge retroattiva ed interpretazione giurisprudenziale retroattiva, per il profilo dei limiti, alla retroagibilità della regola, imposti dal principio di ragionevolezza, quali enucleati, al riguardo, da copiosa giurisprudenza della Corte Costituzionale (nn. 118/57; 349/85;
822/88; 233/89; 155/90; 402/93 ex plurimis). E che autorizza a ritenere che ciò che non è consentito alla legge non possa similmente essere consentito alla giurisprudenza. 1 cui mutamenti, quale che ne sia la qualificazione, debbono, al pari delle leggi retroattive, a loro volta rispettare il principio di ragionevolezza, non potendo frustrare l’affidamento ingenerato come, nel cittadino, dalla legge previgente, così, nella parte, da un pregresso indirizzo ermeneutico, in assenza di indici di prevedibilità della correlativa modificazione”.
Se, dunque, la norma fondamentale che presidia la regolazione dei rapporti tra legge, giurisprudenza e fattispecie concreta (o, detto altrimenti, tra potere legislativo, potere giudiziario e cittadino) è quella del rispetto dell’affidamento del cittadino (norma derivante, in ultima analisi, dal sistema di valori cristallizzato negli artt. 2 e 3 Cost.) può ritenersi che l’ambito applicativo dei principi elaborati dalla Corte di cassazione in materia di overruling, vale a dire il fenomeno dei mutamenti repentini nell’interpretazione giurisprudenziale di norme processuali, non delimiti in maniera invalicabile la vis expansiva del principio di tutela dell’affidamento del cittadino che tali principi sottendono.
In particolare, quanto alla limitazione del principio di affidamento all’ambito della materia processuale, il Collegio osserva che, se l’incolpevole affidamento nella certezza del diritto può costituire ragione per una rimessione in termini nell’esercizio di poteri processuali (risolvendosi l’overruling, secondo l’efficace metafora usata nell’ordinanza n. 14627/10 di questa Corte, “in un cambiamento delle regole del gioco a partita già iniziata”) non si vede ragione per escludere che anche con riferimento all’esercizio di diritti sostanziali – il cui concreto esercizio pure soggiace a determinate “regole del gioco”, quali possono considerarsi i termini di decadenza e prescrizione – sia possibile individuare un punto di ragionevole composizione tra le esigenze di tutela dell’affidamento e le esigenze di salvaguardia della stabilità dei rapporti giuridici. Quanto poi alla limitazione del principio di affidamento all’ambito dei mutamenti degli orientamenti giurisprudenziali, il Collegio osserva che, se alla legge si riconosce un ruolo nella formazione del diritto non inferiore (ed anzi, come le riconoscono le Sezioni Unite, superiore) rispetto alla giurisprudenza – tende a sfumare la ragione per cui si dovrebbe ritenere inidonea a far decorrere i termini decadenziali (e dunque, nella sostanza, “scusabile”) l’inerzia indotta da un indirizzo giurisprudenziale ed invece non scusabile l’inerzia indotta dalla vigenza di una disposizione di legge (sia pur successivamente dichiarata illegittima dalla Corte di Giustizia Europea); così come, specularmente, tende a sfumare la ragione per cui una sentenza che sovverta precedenti indirizzi giurisprudenziali debba produrre effetti diversi (e più favorevoli alla parte) rispetto a quelli di una sentenza che ponga nel nulla (sia pure attraverso una pronuncia dichiarativa e non costitutiva) una norma di legge. In relazione allo specifico settore tributario, si può poi richiamare, in primo luogo, il principio, scolpito nel primo comma del L. n. 212 del 2010, art. 10, del 27.7.2000 (c.d. Statuto del contribuente), che “i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”; principio che, come questa Corte ha reiteratamente affermato, costituisce esplicitazione, nella materia tributaria, del generale principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, il quale trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3 Cost.), è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto, del quale limita l’attività legislativa e amministrativa (sentt. 17576/02, 21513/06, 4388/08).
La tendenza verso la valorizzazione dell’incolpevole affidamento del contribuente sulla certezza delle regulae juris che derivano dalle norme poste dal legislatore e dall’interpretazione che di tali norme viene fornita dalla giurisprudenza e dalla prassi amministrativa emerge anche nella giurisprudenza della Sezione tributaria di questa Corte.
Si consideri, ad esempio, la sentenza n. 1823/10, seguita dalla sentenza n. 10822/10, ove si rinviene l’affermazione che “in forza del principio costituzionale di socialità dello Stato, l’Amministrazione pubblica e, quindi, anche l’Amministrazione tributaria sono aiutanti del cittadino, in generale, e del contribuente, in particolare, e, nell’adozione dei loro atti autoritativi debbono agevolare l’eventuale esercizio del suo diritto di difesa”, e da tale affermazione si trae la conseguenza che il contribuente non incorre nella decadenza del suo diritto all’impugnazione ove l’Amministrazione non abbia adeguatamente ottemperato all’obbligo previsto dalla L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 4, di indicare il termine per l’impugnazione e l’autorità cui è possibile ricorrere (sul principio di leale collaborazione fra Fisco e cittadino cfr. anche la sentenza n. 2937/10).
Si consideri ancora, nella stessa prospettiva, la sentenza, n. 19623/09 (seguita dall’ordinanza n. 3907/12), secondo cui ai fini del rimborso dell’IVA indebitamente versata sugli aggi corrisposti agli istituti di credito concessionari del servizio di riscossione dei contributi di bonifica, trova applicazione il termine biennale di decadenza previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, il quale decorre (però) non già dalla data del versamento dell’imposta, ma dall’emanazione della circolare n. 52/E del 1999, con cui l’Amministrazione finanziaria, prendendo atto dell’orientamento consolidatosi in giurisprudenza, ha riconosciuto la natura tributaria dei contributi consortili, con la conseguente applicabilità agli aggi dell’esenzione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 5. E’ ben vero che le suddette sentenze non contestano la portata generale del principio tradizionale della irrilevanza, ai fini della decadenza da un diritto, delle ragioni dell’inerzia del relativo titolare e affermano di discostarsi da tale principio solo in considerazione della specifica posizione di soggezione in cui versa il concessionario rispetto all’Amministrazione (e del vincolo, conseguentemente gravante sul medesimo concessionario, al rispetto delle direttive ed istruzioni impartite dall’Amministrazione stessa); ma, ancora una volta, sul piano sistematico l’attenzione che queste pronunce riservano alla concreta possibilità del contribuente di determinare la propria condotta all’interno del quadro normativo in cui egli opera non sembra priva di rilievo per suggerire una evoluzione giurisprudenziale che riconosca alla vigenza di una legge, ancorché illegittima perché contrastante con una fonte sovraordinata, una efficacia dissuasiva all’esercizio di diritti (spettanti in base alla fonte sovraordinata) almeno pari alla mancanza di una circolare interpretativa dell’Amministrazione.
Da ultimo, pur sempre nel senso di una crescente valorizzazione, da parte della giurisprudenza di legittimità, della tutela dell’affidamento dei consociati nella legge, può richiamarsi l’argomentazione spesa dalle Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 3676/10 per escludere che la sospensione dei termini (anche di impugnazione) prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 6, per le liti fiscali suscettibili di definizione ai sensi dello stesso art. 16, sia stata caducata dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea 17.7,08 in causa C-132/06, dichiarativa della incompatibilità col diritto comunitario, relativamente all’IVA, del condono recato della stessa L. n. 289 del 2002, artt. 8 e 9. Le Sezioni Unite hanno respinto l’eccezione di tardività del ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate, ritenendo operante la sospensione dei termini di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 6, innanzi tutto sul rilievo che l’intero meccanismo della chiusura delle liti fiscali pendenti previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 16, è estraneo all’ambito di applicazione della sentenza 17.7.08 in causa C-132/06, in quanto la L. n. 289 del 2002, art. 16, concerne la definizione di una lite e non la definizione di un’imposta e, quindi, non limita in alcun modo il potere di accertamento dell’amministrazione finanziaria (potere, anzi, regolarmente esercitato con l’emissione dell’atto impositivo oggetto della lite). Ma, in aggiunta a questa argomentazione principale, che di per sè sarebbe stata sufficiente a sorreggere il rigetto dell’eccezione di tardi vita dell’impugnazione, le Sezioni Unite ritengono di svolgere le seguenti ulteriori considerazioni, di portata indubbiamente generale: “Sull’applicazione della predetta disposizione – già non discutibile stante la rilevata assoluta diversità delle regole e delle finalità perseguite dall’art. 16, rispetto alle regole e alle finalità stabilite dagli artt. 8 e 9 della stessa legge, le uniche che siano state realmente investite dal giudizio di incompatibilità con la direttiva comunitaria – non possono esservi dubbi sulla base di due argomentazioni, che assumono carattere decisivo:
a) da un lato, il principio dell’affidamento, che costituisce un valore guida dell’intero ordinamento ed è in materia tributaria specificamente affermato e garantito dall’art. 10 dello Statuto del contribuente, la cui previsione è “espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario anche prima della legge, sicché essa vincola l’interprete, in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione, risultando così applicabile sia ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore, sia ai rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall’amministrazione finanziaria dello Stato, sia ad elementi dell’imposizione diversi da sanzioni e interessi, giacché i casi di tutela espressamente enunciati dal detto art. 10, comma 2, riguardano situazioni meramente esemplificative, legate a ipotesi maggiormente frequenti, ma non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti” (v. Cass. n. 21513 del 2006);
b) dall’altro, ammettere l’inapplicabilità della sospensione dei termini prevista dalla citata norma, significherebbe paradossalmente paralizzare (come nel caso di specie con tutta evidenza avverrebbe) proprio l’azione dell’amministrazione in ordine al recupero dell’imposta, in evidente contraddizione con le ragioni ultime della sentenza della Corte di Giustizia alla quale vorrebbe farsi ossequio.
Tali considerazioni contengono, in nuce, il fulcro della riflessione che il Collegio ritiene necessaria per risolvere la questione della decorrenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso di somme versate in forza di una norma impositiva contrastante con una disposizione comunitaria dotata di effetto diretto nell’ordinamento interno.
Si tratta, infatti, di individuare un punto di equilibrio tra l’esigenza di stabilità dei rapporti giuridici e, per contro, la duplice esigenza di garantire, per un verso, il primato della disciplina comunitaria e, per altro verso, l’affidamento del cittadino nell’apparente cogenza (e, dunque, nella legittimità comunitaria) della norma impositiva nazionale. Al riguardo è opportuno evidenziare che non sempre l’esigenza di tutela del primato del diritto comunitario è convergente con l’esigenza di tutela dell’affidamento. Tali due esigenze sono entrate in conflitto, ad esempio, nella vicenda dei rimborsi degli aiuti di stato concessi in violazione del relativo divieto comunitario; vicenda nella quale la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea si è consolidata nel senso che uno Stato membro le cui autorità abbiano concesso un aiuto in violazione delle norme procedurali di cui all’art. 88 CE non può invocare il legittimo affidamento dei beneficiari per sottrarsi all’obbligo di adottare i provvedimenti necessari ai fini dell’esecuzione di una decisione della Commissione che disponga il recupero di tale aiuto. Ammettere tale possibilità equivarrebbe infatti, secondo la Corte di Giustizia Europea, a privare di ogni efficacia pratica le disposizioni di cui agli artt. 87 CE e 88 CE, in quanto le autorità nazionali potrebbero far valere in tal modo il proprio comportamento illegittimo al fine di vanificare l’efficacia delle decisioni emanate dalla Commissione in virtù di tali disposizioni del Trattato (CGCE 1.4.04 in causa C-99/02, CGCE 7.3.02, n. 310/99).
Nel caso della ripetizione delle somme versate in attuazione di norme impositive comunitariamente illegittime, per contro, vi è piena convergenza tra l’esigenza di rispettare il primato della disciplina comunitaria e l’esigenza di garantire l’affidamento del cittadino nell’apparente cogenza della legge; e tali convergenti esigenze vanno entrambe bilanciate con la contrapposta esigenza, certamente anch’essa meritevole di tutela, di salvaguardare la stabilità dei rapporti esauriti e, in particolare, la certezza delle entrate tributarie degli enti impositori.
In questa prospettiva di bilanciamento tra esigenze divergenti, ci si deve chiedere se l’affidamento del contribuente nella cogenza della norma interna – e negli indirizzi giurisprudenziali e di prassi amministrativa che quell’affidamento abbiano ingenerato o rafforzato: si pensi, nella vicenda da cui trae origine il presente giudizio, alla risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 112 del 13.10.06, sulla cui base l’Amministrazione finanziaria respinse le domande di rimborso presentate dai contribuenti tra la prima e la seconda pronuncia della Corte di Giustizia Europea sull’art. 19, comma 4 bis, TUIR (la sentenza in causa C-207/04 V. e l’ordinanza in cause C- 128/07/C-131/07) – non possa essere tutelato interpretando la disciplina nazionale sui termini delle domande di rimborso nel senso che, in caso di tributi comunitariamente illegittimi, detti termini decorrano dalla declaratoria di tale illegittimità da parte del giudice comunitario tutte volte in cui sussistano obiettivi elementi di incertezza sulla legittimità comunitaria della norma impositiva nazionale. In tale prospettiva, ai fini della individuazione della decorrenza del termine decadenziale per l’esercizio dell’azione di rimborso, dovrebbe allora essere vagliata non soltanto la natura self- executing della fonte comunitaria incompatibile con la norma impositiva interna (e, quindi, la diretta disapplicabilità di quest’ultima da parte del giudice nazionale), ma anche l’eventuale sussistenza, in capo al contribuente, di un affidamento sulla legittimità comunitaria della norma impositiva interna che risulti incolpevole perché, ad esempio, fondato sugli orientamenti prevalenti nella prassi amministrativa o nella giurisprudenza o nazionale.
Tale prospettiva consentirebbe, come avvertito dalla dottrina che si è occupata della questione, di eliminare la distanza tra il momento in cui sorge la possibilità teorica di esercitare il diritto al rimborso (tradizionalmente ancorato alla data del versamento) ed il momento in cui tale possibilità teorica acquista la connotazione di una iniziativa ragionevolmente esperibile alla luce del quadro normativo vigente; non si può infatti obbiettivamente negare che il contribuente teoricamente chiamato all’esercizio dell’azione di rimborso subisca, quanto meno sul piano empirico, la forza dissuasiva della apparente cogenza della norma nazionale, ancorché astrattamente sospettabile di illegittimità comunitaria; soprattutto quando tale illegittimità venga negata dalla amministrazione finanziaria o non sia univocamente riconosciuta dalla giurisprudenza (si veda, per l’evidente assonanza della problematica, il passo della sentenza n. 15144/11 in cui le Sezioni Unite precisano: “se è pur vero che una interpretazione giurisprudenziale reiterata nel tempo che sia poi riconosciuta errata, e quindi contra legem, non può, per la contraddizione che non lo consente, essere considerata la lex temporis, vero è però anche che, sul piano fattuale, quella giurisprudenza ha comunque creato l’apparenza di una regola, ad essa conforme. Per cui, anche per tal profilo, viene in rilievo l’affidamento in quella apparenza riposto dalla parte”.
La prospettiva fin qui delineata, peraltro, non solo offrirebbe tutela all’affidamento del contribuente nella certezza dell’ordinamento, ma altresì garantirebbe una maggiore effettività del primato delle fonti comunitarie. Se infatti è indubbio che il diritto comunitario non vieta ad uno Stato membro che non abbia attuato una direttiva, o non l’abbia attuata correttamente, di fissare alle azioni dirette al rimborso dei tributi riscossi in violazione di tale direttiva termini di prescrizione o decadenza decorrenti dalla data di esigibilità dei tributi di cui trattasi, purché tali termini, per il principio di equivalenza, non siano meno favorevoli per i ricorsi basati sul diritto comunitario che per i ricorsi basati sul diritto interno e, per il principio di effettività, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario (vedi tra le tante, le sentenze della Corte di Giustizia Europea 2.12.97 in causa C-l 88/95 e 2.10.03 in causa C- 147/01), deve tuttavia convenirsi con quella dottrina che – evidenziando come le direttive comunitarie impongano agli stati membri un vincolo di risultato (si veda l’art. 249, comma 3, TCE, ora 288 TFUE: “La direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi”) – sottolinea come il giudice nazionale, nella interpretazione del diritto interno, debba preferire le opzioni che meglio realizzino, appunto, il risultato al cui conseguimento una direttiva tende.
Ritiene quindi, conclusivamente, il Collegio, che anche nella interpretazione delle norme nazionali relative ai termini di esercizio dell’azione di rimborso dell’indebito tributario (norme dalla cui applicazione dipende il funzionamento dei meccanismi di ripristino della legalità comunitaria violata) sia possibile pervenire ad opzioni tendenzialmente espansive delle possibilità del contribuente di ripetere le somme versate in contrasto col diritto Europeo; soluzioni orientate, per un verso, alla valorizzazione della tutela dell’affidamento dei contribuenti nella certezza dell’ordinamento giuridico e, per altro verso, alla garanzia della più ampia effettività del diritto comunitario. Dette opzioni potrebbero quindi condurre ad escludere dall’area di operatività dei meccanismi decadenziali impeditivi dell’esercizio delle azioni di rimborso (le quali, nel caso in cui l’illegittimità comunitaria affligga una norma impositiva, costituiscono il mezzo di ripristino expost della legalità comunitaria violata) le ipotesi di inerzia incolpevole, ossia di inerzia giustificata dall’affidamento del contribuente nella legittimità comunitaria della norma impositiva interna che risulti fondato sulla prassi amministrativa o sugli orientamenti prevalenti nella giurisprudenza nazionale.
Conclusivamente, considerato che la questione della decorrenza del termine per l’esercizio del diritto al rimborso di somme versate in applicazione di una norma impositiva dichiarata in contrasto col diritto comunitario da una sentenza della Corte di Giustizia Europea è stata decisa in senso difforme dalle sentenza della Sezione tributaria sopra citate, emerge, anche in considerazione della particolare rilevanza delle questioni sottese al contrasto, l’opportunità di rimettere gli atti al Primo Presidente per le sue determinazioni in ordine alla eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, ai sensi dell’art. 374 c.p.c..
P.Q.M.
La Corte rimette gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.
