Corte di Cassazione sentenza n. 2913 del 7 febbraio 2013 

CONTENZIOSO TRIBUTARIO – PROVVEDIMENTI DEI GIUDICI TRIBUTARI – VALORE DI SENTENZA – PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA – SENTENZE CHE NON DEFINISCONO IL GIUDIZIO

massima

____________

 I provvedimenti giurisdizionali vanno considerati e trattati in base al loro effettivo contenuto e natura, a prescindere dal nome attribuito dal giudice. A fronte dell’inequivocabile contenuto decisorio del provvedimento, a nulla rileva né la circostanza che detto provvedimento rechi l’intestazione di ordinanza né che sia stato emesso all’esito di istanza cautelare proposta dal contribuente.

Per stabilire se un provvedimento giurisdizionale abbia o meno efficacia decisoria della controversia, con conseguente formazione del giudicato in mancanza di impugnazione, occorre quindi fare riferimento non al nome o alla forma utilizzata dal giudice, bensì al contenuto effettivo. Ciò vale anche con riferimento alle eventuali sentenze parziali emesse in violazione dell’art. 35, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto “seppure è vero che l’art. 35 comma 3 del processo tributario … prevede che non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune domande … è pur vero che l’asserita nullità per la violazione di detta norma, avrebbe, comunque, dovuto essere rilevata tempestivamente nei confronti di detto provvedimento”.

___________

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di controllo fiscale eseguito nei confronti dell'(Omissis) s.r.l.

veniva emesso avviso di accertamento con il quale veniva richiesta una maggiore imposta IRPEG, oltre sanzioni ed interessi, per gli anni di imposta 1997 e 1998.

Proposto ricorso dalla contribuente, la Commissione Tributaria Provincia e lo accoglieva sul presupposto dell’intervenuta presentazione della domanda di condono ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15, comma 5 con la quale la contribuente aveva definito tutti i rilievi dell’Ufficio tranne quello derivante dal recupero a tassazione di una sopravvenienza attiva conseguente a stralcio di un debito nei confronti della società a responsabilità limitata C.P.

La tassabilità di detta operazione veniva esclusa dalla C.T.P. alla luce del disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55.

Agenzia delle Entrate appellava la suddetta sentenza, contestando: a) l’efficacia del condono in quanto l’amministratore della società, prima della presentazione della relativa istanza, aveva avuto formale conoscenza dell’esercizio dell’azione penale nei suoi confronti; b) La sua validità in quanto la definizione non era stata richiesta per tutti i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento; c) la legittimità del recupero a tassazione della sopravvenienza attiva.

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche, con sentenza n.127/9/07 depositata il 30.10.2007, rigettava l’appello. In particolare, i Giudici territoriali, preliminarmente, rilevavano l’inammissibilità dei motivi di appello relativi all’efficacia e validità dei condono in quanto il provvedimento della C.T.P. che aveva dichiarato l’estinzione parziale della controversia avrebbe dovuto essere autonomamente impugnato nel rispetto dei termini di legge, mentre, nella specie, l’Ufficio aveva contestato la validità sul piano giuridico di detta statuizione, tardivamente, solo con l’atto di appello.

Affermavano, poi, l’irrilevanza del fatto che l’amministratore della società avesse avuto legale conoscenza dell’esercizio dell’azione penale ai suoi danni prima della presentazione dell’istanza di condono; mentre, in ordine, al recupero a tassazione delle sopravvenienze attive, argomentavano che l’operazione di rinuncia al credito da parte della C.P. s.r.l. era immune da tassazione in quanto, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 4, non si considera sopravvenienza attiva, tra le altre, la rinuncia dei soci ai credi ti.

Avverso detta sentenza ricorro per cassazione Agenzia delle Entrate affidandosi a sei motivi.

La (Omissis) s.r.l. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso afferente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, a violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3 e art. 47, comma 4, l’Agenzia delle Entrate deduce l’errore commesso dalla C.T.R. nell’avere ritenuto tardivo l’appello dell’Amministrazione finanziaria avverso la decisione di primo grado relativa all’operatività del condono L. n. 289 del 2002, ex art. 15 sotto più profili:

– per avere qualificato sentenza un provvedimento che, invece, recava la intestazione di ordinanza e nel dispositivo la frase non definitivamente pronunciando, ed il cui contenuto era richiamato per conferma nella sentenza con cui era stato concluso il giudizio di primo grado;

– per avere ritenuto ammissibili nel processo tributario le sentenze parziali espressamente vietate dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3;

– per avere ritenuto impugnabile una ordinanza emessa ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47 a seguito di apposita istanza cautelare benchè il comma 4 della norma indicata espressamente preveda che “il collegio sentite le parti e delibato il merito provvede con ordinanza motivata non impugnabile”.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficienza della motivazione per non avere il Giudice di appello tenuto di tutti gli elementi evidenziati nel primo motivo di ricorso per cassazione.

3. I motivi, per loro connessione, vanno trattati congiuntamente.

3.1. La C.T.R. ha dichiarato inammissibile il motivo di appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la declaratoria di estinzione per intervenuto condono in quanto il relativo provvedimento era stato emesso dalla C.T.P. il 22.11.2004 ed, avendo contenuto decisorio, lo stesso avrebbe dovuto essere autonomamente impugnato nei termini di legge laddove, al contrario, l’Agenzia delle Entrate aveva impugnato tale provvedimento solo con l’atto di appello notificato il 30.6.2006 e, quindi, tardivamente.

3.2. Agli atti e pacifico che, dopo l’instaurazione del contenzioso, la contribuente propose in data 29.1.2004, istanza di sospensione dell’efficacia esecutiva dell’atto impositivo impugnato rappresentando di avere prodotto ai sensi della normativa sul condono (L. n. 289 del 2002, art. 15) i prospetti per la definizione parziale dell’accertamento con riguardo al recupero a tassazione delle componenti di reddito diverse dalla sopravvenienza attiva.

Con ordinanza del 22.12.2004 la C.T.P., non. definitivamente pronunciando, dichiarava ammissibile il condono con conseguente estinzione parziale della controversia come da motivazione e compensava le spese rilevando che la cartella esattoriale della quale è stata chiesta la sospensione deve essere considerata del tutto inesistente perché il presupposto impositivo è venuto meno in data antecedente.

3.3. All’ordinanza emessa dalla C.T.P., seppur denominata ordinanza e resa nell’ambito dell’incidente cautelare disciplinato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47, va attribuita natura di sentenza. Con tale provvedimento, invero, la C.T.P., nel dichiarare espressamente la parziale estinzione del processo in ordine ai rilievi oggetto di condono, ha definito, per dette domande, il giudizio con la conseguenza che detto provvedimento è soggetto ai mezzi di impugnazione propri delle sentenze (cfr. Cass. n. 20525 del 22/09/2006 Cass. n. 7330 del 31/03/2011).

3.4. Nè appaiono decisive, in senso contrario, le argomentazioni svolte dalla ricorrente.

Infatti, a fronte dell’inequivocabile contenuto decisorio del provvedimento a nulla rileva nè la circostanza che detto provvedimento rechi l’intestazione di ordinanza nè che sia stato emesso all’esito di istanza cautelare proposta dal contribuente ai sensi del citato art. 47. L’ordinanza resa dalla C.T.P., invero, per il suo contenuto, esula dagli schemi propri di tale procedimento e del provvedimento che tale procedimento dovrebbe concludere. I primi Giudici, infatti, non hanno valutato la sussistenza dei presupposti (fumus e periculum) necessari per pervenire, quindi, con ordinanza non impugnabile (ma revocabile e caducabile, ex art. 47 processo tributario, all’esito della sentenza ex art. 47) alla sospensione dell’atto impositivo ma, con accertamento, avente inequivocabile contenuto decisorio, hanno rilevato la nullità di tale atto perché emesso successivamente all’istanza di condono ed, espressamente, dichiarato l’estinzione (seppur parziale) del giudizio, provvedendo pure al regolamento delle spese.

Inoltre, seppure è vero che l’art. 35, comma 3, del processo tributario, con norma eccezionale rispetto all’art. 279 c.p.c., espressamente prevede che non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune domande (Cass. 30.3.2007 n. 7909 e Cass. 31.1.2011 n. 2254), è pur vero che l’asserita nullità per la violazione di detta norma, avrebbe, comunque, dovuto essere rilevata tempestivamente nei confronti del detto provvedimento.

3.5. Ne consegue la correttezza sul punto dell’impugnata sentenza.

4. Il giudicato interno formatosi sulle questioni ritenute definite con il condono rende inammissibili il terzo ed il quarto motivo di ricorso con i quali l’Agenzia dell’Entrate, deducendo violazione della L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 1 ed insufficiente motivazione, ha sostanzialmente ribadito l’invalidità ed inefficacia della relativa istanza.

5. Con il quinto motivo si deduce la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55 perchè il Giudice di appello non avrebbe considerato che il rilievo operato dell’Ufficio si fondava sulla circostanza che, a fronte di una delibera assembleare in cui veniva dato atto del fatto che la società controllante C.P. s.r.l., titolare di una quota di partecipazione pari al 90% del capitale sociale della (Omissis) s.r.l., è intervenuta a ripianare le perdite di esercizio di quest’ultima e lo ha fatto mediante versamento in contanti .. nelle casse sociali mentre in contabilità l’operazione era stata registrata come stralcio di un credito che la C.P. vantava nei confronti della (Omissis) s.r.l., talché a fronte del medesimo fatto (ripianamento della perdita d’esercizio) risultava che il medesimo sodo aveva dapprima effettuato un versamento in contanti e poi, rinunciato ad un credito vantato nei confronti della società – non era possibile che le perdite fossero state coperte contemporaneamente con due modalità diverse e cioè con versamento e con rinuncia ai crediti.

6. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, insufficienza della motivazione per essersi la C.T.R. limitata a richiamare le argomentazioni svolte dal giudice di prima istanza senza tenere conto della duplicazione di versamenti quali risultanti dai libri sociali.

7. I motivi, che per la loro connessione possono essere trattati congiuntamente, sono infondati.

7.1 In ordine alla dedotta insufficienza della motivazione, va rilevato che la C.T.R. ha compiutamente esplicitato l’iter logico giuridico seguito argomentando espressamente, in ordine al rilievo concernente il recupero a tassazione; di sopravvenienze attive (non formante oggetto di definizione per condono), che l’operazione di rinuncia del credito da parte di C.P. s.r.l., socio di (Omissis) s.r.l., era immune dalla tassazione ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 4; mentre la denunciata omessa considerazione delle circostanze fattuali esposte dall’Agenzia delle Entrate non è rilevante non trattandosi, per come si specificherà meglio infra, di fatti decisivi per la controversia.

7.2 In ordine alla dedotta violazione di legge va rilevato che, ai sensi dell’art. 55 T.U.I.R., non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale alle società dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, né la riduzione coi debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo. La norma, rispetto alla previgente disposizione, non prevede più, ai fini della esclusione quale sopravvenienza attiva che la rinuncia dei soci attenga ad un credito per “finanziamenti”, dovendosi, pertanto, ritenere che non configuri sopravvenienza attiva la rinuncia a “qualsiasi” credito vantato dal socio e ciò a prescindere dalla sua causale (in tal senso argomentando a contrario Cass. n. 26475 del 04/11/2008; n. 917 del 1986, n. 2710 del 25/02/2002, n. 26475 del 04/11/2008).

Da ciò consegue che, correttamente, la C.T.R., in applicazione di detta norma, ha ritenuto che la rinuncia al credito operata dalla soda C.P. s.r.l. non costituisse sopravvenienza attiva (e come tale non fosso soggetta a tassazione) a nulla rilevando, al proposito, la causale sottesa alla rinuncia, da cui l’inconducenza delle circostanze fattuali poste dall’Agenzia a fondamento del motivo di appello ed oggi del ricorso (ovverossia il riscontro sulla base delle scritture sociali di due distinte operazioni: versamento in contanti e rinuncia del credito aventi ad oggetto la medesima causale costituita dal spianamento delle perdite).

Nè, a sostegno della prospettazione difensiva, soccorre la giurisprudenza di questa Corte citata dalla ricorrente (Cass. 30.7.2007 n. 16819) in quanto in quel caso la rinuncia ai credito era intervenuta dopo che il socio aveva cessato tale qualità.

Il ricorso, pertanto, va rigettato con assorbimento del ricorso incidentale condizionate.

In ossequio al principio della soccombenza la ricorrente va condannata alla refusione in favore della controricorrente delle spese processuali liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato.

Condanna Agenzia delle Entrate alla refusione in favore della controricorrente delle spese processuali che si liquidano in complessivi Euro 10.000, oltre accessori di legge.