Corte di Cassazione sentenza n. 5854 del  8 marzo 2013 

IRPEG – COSTITUZIONE DI UN FONDO DI COPERTURA DI PERDITE DI SOCIETA’ PARTECIPATE

massima

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Nell’ipotesi di costituzione di un fondo di copertura di perdite di società partecipate, la somma iscritta al fondo non è deducibile nell’esercizio di appostazione, divenendo deducibile, ai sensi dell’art. 61, comma 5, del TUIR, il solo versamento effettuato a copertura della perdita, nell’esercizio in cui è effettuato e per la parte che eccede il patrimonio netto della società emittente risultante dopo la copertura.

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RITENTATO IN FATTO

1. La C. s.p.a. (già Banca di Roma, in qualità di incorporante la Banca Mediterranea s.p.a.) propone ricorso per cassazione, e successiva memoria, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata indicata in epigrafe, con la quale, rigettando l’appello della contribuente, è stata confermata la legittimità dell’avviso di accertamento ad essa notificato a titolo di IRPEG ed ILOR relative all’anno 1996, per recupero di vari costi ed oneri ritenuti indeducibili per complessive £. 14.356.000.000 circa.

Il giudice d’appello ha ritenuto in particolare che: a) l’art. 71, comma 6, del D.P.R. n. 917 del 1986 prevede testualmente che i crediti per interessi di mora, le svalutazioni e gli accantonamenti sono deducibili fino alla concorrenza dell’ammontare, dei crediti stessi maturati nell’esercizio, escludendo in modo tassativo tutti gli accantonamenti relativi ad esercizi precedenti; b) lo stesso art. 71, al comma 3, esclude nella determinazione della quota fiscalmente deducibile i crediti verso società dello stesso gruppo, riconoscendo soltanto una quota pari allo 0,50% del valore dei crediti in sofferenza relativi alla propria clientela; c) analogamente, a norma dell’art. 73, comma 4, del medesimo d.P.R. n. 917/86, è inammissibile la deduzione della somma di £. 2.627.917.104, quale quota di accantonamento a copertura di perdite eccedenti il patrimonio netto della società partecipata, perché ciò è corretto a condizione che nel medesimo esercizio venga effettuato il ripianamento del deficit patrimoniale da parte della società partecipante; d) infine, è indebita anche la deduzione della somma di £. 789.646.668, in quanto tale importo non rappresenta un versamento a copertura di perdite, ma una parte del prezzo di acquisto di competenza della società contribuente.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La Unicredito Italiano s.p.a., in qualità di incorporante di C. s.p.a., ha depositato memoria.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 71, comma 6, del D.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo vigente ratione temporis, introdotto dall’art. 3 della legge n. 549 del 1995), censurando la sentenza impugnata nella parte in cui – v., sopra, punto a) – il giudice a quo ha ritenuto indeducibile la parte degli accantonamenti relativa a crediti per interessi di mora maturati in annualità anteriori a quella oggetto di accertamento (1996).

Premesso di aver effettivamente portato in deduzione nel 1996 un importo di circa £. 10.400.000.000 “a titolo di rettifiche (svalutazioni) di crediti per interessi moratori di competenza di precedenti esercizi”, la contribuente sostiene la legittimità di tale operazione, formulando il quesito di diritto se la norma in questione “sia da interpretare come un mero limite quantitativo alla possibilità di deduzione fiscale ovvero come un criterio di identificazione qualitativa dei costi deducibili con conseguente irrilevanza fiscale di eventuali rettifiche di valore di crediti moratori maturati in esercizi anteriori a quello di effettuazione delle rettifiche medesime”. A suo avviso, la soluzione corretta è la prima, sia sotto il profilo letterale, sia sotto quello logico, risultando priva di razionalità una norma fiscale che non consentisse di attribuire rilievo al deterioramento (in termini di concreta esigibilità) di posizioni maturate (anche) in esercizi precedenti a quello di riferimento.

Il motivo è infondato.

Il citato art. 71, comma 6, del TUIR dispone(va), per quanto qui rileva, che “per i crediti per interessi di mora, le svalutazioni e gli accantonamenti di cui ai precedenti commi sono deducibili fino a concorrenza dell’ammontare dei crediti stessi maturato nell’esercizio”.

Ritiene il Collegio che la norma, in base ad una interpretazione letterale e sistematica, ha inteso individuare il limite di deducibilità non nell’intero ammontare dei crediti per interessi moratori risultante nell’anno di riferimento (comprensivo, quindi, anche degli interessi maturati in annualità anteriori), bensì nel solo importo di tali crediti maturato nello stesso esercizio di deduzione: tale interpretazione è conforme alla regola generale dell’autonomia di ciascun periodo d’imposta ed al correlato principio di competenza, che ha il fine di non lasciare il contribuente arbitro della scelta dell’esercizio più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con evidenti riflessi sulla determinazione del reddito imponibile.

2. Con il secondo motivo, è denunciata la violazione dell’art. 71, comma 3, del TUIR (sempre nel testo vigente ratione temporis), in relazione al capo della sentenza impugnata – sopra indicato sub b) – con cui è stata esclusa, per i contribuenti esercenti attività bancaria, la possibilità di includere nella quota deducibile di svalutazione dei crediti derivanti da operazioni di erogazione del credito alla clientela anche i crediti verso le società dello stesso gruppo.

Formula il seguente quesito: “se per una banca, nella prospettiva di applicazione dell’art. 71, comma 3, del TUIR vigente ratione temporis, l’ammontare dei crediti verso la clientela sia da intendere come comprensivo anche delle posizioni vantate nei confronti di società finanziarie partecipate ovvero la sussistenza di un vincolo partecipativo fra il soggetto finanziatore e quello finanziato risulti ostativa alla possibilità di computare i relativi crediti nel plafond su cui calcolare le pertinenti rettifiche di valore”.

Il motivo è inammissibile, essendo assorbente rilevare che non risulta dimostrato in giudizio il presupposto di fatto applicativo della norma in esame, e cioè che le società del gruppo fossero anche “clienti” della contribuente (circostanza pur, in astratto, possibile).

3. Con la terza doglianza, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 73, comma 4, e dell’art. 61, comma 5, del TUIR (nel testo all’epoca applicabile), censurando la sentenza impugnata nella parte in cui – v., sopra, punto c) – è stata ritenuta inammissibile la deduzione della quota di accantonamento a copertura di perdite eccedenti il patrimonio netto della società partecipata, non sussistendo la condizione che nel medesimo esercizio venga effettuato il ripianamento di tale deficit patrimoniale da parte della società partecipante.

Il motivo si conclude con il quesito “se i versamenti a copertura del deficit patrimoniale di entità partecipate ai sensi dell’art. 61, comma 5, del TUIR, pur qualificati in sede di bilancio quali accantonamenti, siano fiscalmente deducibili nel periodo d’imposta di competenza economica e non in quello di materiale corresponsione degli stessi”.

Il motivo è infondato.

In fattispecie sostanzialmente analoga (e tra le stesse parti), questa Corte ha infatti avuto occasione di rilevare che, nel caso (allora come ora ricorrente) in cui al deficit di una controllata si ritenga di porre rimedio col ricorso al versamento spontaneo del socio a copertura della perdita, così da evitare, appunto, che la perdita superi il limite rapportato al capitale, il versamento posto in essere a copertura della perdita non costituisce adempimento di un’obbligazione all’uopo contratta, donde l’accantonamento delle relative somme in un apposito fondo oneri non possiede natura di costo deducibile nell’esercizio di competenza della relativa appostazione, in ragione della mera sua connotazione funzionale, rispetto alla componente negativa rappresentata solo dal versamento. E non è deducibile in quanto non rientrante tra gli accantonamenti previsti dall’art. 73, comma 4, del TUIR (nel testo in vigore ratione temporis).

Va, quindi, ribadito il principio secondo il quale, nell’ipotesi di costituzione di un fondo di copertura di perdite di società partecipate, la somma iscritta al fondo non è deducibile nell’esercizio di appostazione, divenendo deducibile, ai sensi dell’art. 61, comma 5, del TUIR, il solo versamento effettuato a copertura della perdita, nell’esercizio in cui è effettuato e per la parte che eccede il patrimonio netto della società emittente risultante dopo la copertura (Cass. n. 11725 del 2011).

4. Con il quarto motivo, infine, è nuovamente dedotta la violazione degli artt. 73, comma 4, e 61, comma 5, del TUIR, là dove la sentenza impugnata ha affermato – v., sopra, punto d) – l’illegittimità della deduzione di una somma poiché ritenuta versata non a copertura della perdita di una partecipata, ma – in quanto eccedente la propria quota di partecipazione – a titolo di parte del prezzo di acquisto della partecipata stessa, di competenza della contribuente.

La censura si conclude con il seguente quesito di diritto: “se – in assenza di un’espressa previsione normativa – la deducibilità di un versamento a copertura del deficit patrimoniale di un’entità partecipata ai sensi dell’art. 61, comma 5, del TUIR, pur coerente con le indicazioni quantitative desumibili dalla disciplina di riferimento, possa essere assimilato al costo di acquisto di una partecipazione con conseguente (parziale) indeducibilità immediata dello stesso”.

Il motivo è inammissibile perché il quesito non risponde ai requisiti prescritti dall’art. 366 bis cod. proc. civ., come individuati dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte. Esso, infatti, non contenendo alcun riferimento al fatto sottostante alla questione giuridica posta, non assolve alla sua funzione di consentire al giudice di legittimità di enunciare una regula iuris suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata, per la sua inidoneità a chiarire l’errore di diritto imputato alla sentenza impugnata in riferimento alla concreta fattispecie (cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 26020 del 2008).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese, che liquida in € 40.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.