CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 novembre 2016, n. 24409 – Motivazione apparente ed insufficiente motivazione della sentenza

Accertamento – Tributi – Complesso immobiliare – Vendita

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza in data 24.9.2010, la Sezione staccata di Pescara della CTR Abruzzo, in parziale accoglimento dell’appello di parte, ha proceduto a riformare la decisione che in primo grado aveva respinto il ricorso della s.r.l. S.M. avverso l’avviso di accertamento con cui l’ufficio di Pescara dell’Agenzia delle Entrate, rettificando il reddito di impresa della parte per l’anno 2005, aveva provveduto a recuperare a tassazioni costi indeducibili rappresentati da spese per carburanti e da compensi agli amministratori, ricavi non dichiarati conseguiti dalla vendita di un complesso immobiliare e l’IVA tardivamente fatturata a fronte delle caparre riscosse dagli acquirenti.

La CTR ha ritenuto, quanto alle spese per carburanti, “di dover accogliere parzialmente l’appello, contestando il rilievo dell’Agenzia delle Entrate e statuendo che detto rilievo è da annullare parzialmente per quanto attiene all’IRPEG per euro 721,13, l’IRAP per euro 92,87 e l’IVA per euro 774,65 in quanto non detratta”. Quanto alle altre riprese, ha invece ritenuto che i motivi di gravame fossero accoglibili integralmente, avuto riguardo in particolare al “provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate 2007/120811 del 27.7.2007 con il quale sono state varate le disposizioni sull’individuazione dei criteri per la determinazione del valore dei fabbricati alla luce della nuova disciplina che ha disancorato, in molti casi il trasferimento immobiliare, la base imponibile dalla rendita catastale, prendendo invece a riferimento il valore di mercato”.

Per la cassazione di detta decisione propongono ricorso in via principale l’Agenzia affidandosi a quattro motivi, ed in via incidentale la parte con un solo motivo.

Considerato in diritto

2.1. Con il primo motivo ed il secondo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate si duole della statuizione adottata dal giudice d’appello in ordine alle spese per carburanti, contrastando essa con gli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, D.lgs. 546/92 risultando “del tutto priva di motivazione” e mancando “qualsiasi giudizio dinamico idoneo a far comprendere le ragioni di fatto e di diritto sottostanti una tale conclusione” (primo motivo) e mostrandosi affetta anche da un vizio di omessa motivazione circa il fatto decisivo “costituito dalla mancanza del chilometraggio percorso sulle schede carburanti” che la CTR avrebbe pretermesso senza tenere conto del riconoscimento della legittimità del rilievo operato dalla parte in sede di contraddittorio (secondo motivo).

2.2. Parimenti con il terzo motivo del ricorso principale l’Agenzia ricorrente ipotizza la medesima violazione dell’obbligo motivazionale in relazione alla statuizione in punto di compensi agli amministratori e di caparra corrisposta dagli acquirenti, risultando evidente nell’enunciato del giudice d’appello “la totale assenza di motivazione in fatto ed in diritto” a fondamento della decretata illegittimità di entrambe le riprese.

2.3. Il primo motivo ed il terzo motivo di ricorso sono fondati. In accoglimento del primo motivo di ricorso va poi giudicato assorbito il secondo motivo.

2.4. In breve, quanto ai motivi accolti, la CTR, come consta dal testuale tenore della sentenza in parte qua, ha ritenuto di accogliere il proposto gravame – parzialmente per quanto concerne la ripresa a tassazione della posta iscritta al passivo del conto economico sotto la voce “conto carburanti e lubrificanti”, operandone una rettifica in diminuzione, in foto per quanto riguarda le poste corrispondenti al conto compensi amministratori e caparre dei clienti – senza offrire alcuna delucidazione in ordine alle ragioni che l’hanno condotta ad una siffatta decisione, limitandosi ad enunciare il proprio convincimento in termini laconici puramente assertivi. Quella adottata dalla CTR, per motivare il proprio assunto, è perciò una motivazione tipicamente apparente che ricorre, com’è noto, “quando il giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (4027/15; 3413/15; 890/06). Nella specie la CTR, esprimendosi nei riferiti termini ed astenendosi dall’indicare propriamente in base a quali elementi della fattispecie abbia assunto il proprio deliberato, è dunque palesemente incorsa nella violazione dell’obbligo motivazionale imposto, in ossequio al precetto costituzionale dell’art. 111 Cost., dalle norme in indirizzo, sicché è fondato il denunciato vizio di nullità dell’impugnata sentenza e doverosa n’è la sua cassazione.

3.1. Con il quarto motivo del ricorso principale si eccepisce l’insufficiente motivazione che inficia l’impugnato pronunciamento in punto di ricavi non dichiarati, connessi alla vendita del complesso residenziale denominato le C., avendo la CTR motivato l’accoglimento del gravame concentrandosi lungamente sulle vicende giuridiche che hanno riguardato i valori OMI, senza tuttavia tenere conto che la ripresa era nella specie giustificata da “alcuni elementi schiaccianti” emersi in corso di verifica e consistenti segnatamente nei contratti preliminari, nel confronto con un complesso residenziale viciniore realizzato dalla medesima impresa e dalle dichiarazioni rese dai suoi socie ed amministratoti, tutti “elementi presuntivi idonei ad integrare la prova della pretesa del fisco”.

3.2. Il motivo è fondato.

Fermo che il vizio di insufficiente motivazione ricorre allorché dal compendio giustificativo che accompagna la decisione sia evincibile un’obiettiva carenza nell’iter logico-argomentativo che ha condotto il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamene applicata, nella specie la ricorrenza di esso è fuori discussione, atteso che la CTR ha accolto il gravame di parte riguardo ai ricavi non contabilizzati sulla base del solo argomento costituito dall’inattendibilità di una stima operata in applicazione dei valori OMI a fini della determinazione del valore normale rilevante a questo fine. Nel far ciò però la CTR, ancorché libera di valutare le risultanze probatorie e di scegliere tra esse quelle che appaiono al suo ragionamento più persuasive, ha tuttavia omesso di considerare che, come l’ufficio ha puntualmente documentato anche ai fini dell’autosufficienza del ricorso, l’accertamento dei maggiori ricavi non era fondato sui soli valori estrapolati dall’OMI, ma traeva giustificazione da più pregnanti e decisivi riscontri probatori quali nella specie i verificatori avevano avuto cura di rilevare, tra l’altro, sulla base del rinvenimento di sette contratti preliminari relativi alla vendita di immobili facenti parte del detto insediamento, evidenziami una “disomogeneità” tra i prezzi ivi dichiarati e quelli indicati in sede di rogitazione, della determinazione del prezzo al mq dei citati immobili alla stregua di quello praticato per la vendita degli immobili facenti parte di un insediamento viciniore, opportunamente decrementato in considerazione della diversa ubicazione e, non ultimo, delle stesse dichiarazioni rese dalla parte che in sede di contraddittorio aveva offerto utili elementi di ragguaglio in ordine ai prezzi praticati, alle percentuali di decremento applicate, alle caratteristiche degli immobili, ecc. Tutti elementi che costituendo all’evidenza un quadro di circostanze astrattamente suscettibile per gravità, precisione e concordanza di legittimare l’operata determinazione induttiva di attività non dichiarate avrebbero imposto al giudice d’appello, in quanto potenzialmente in grado di orientarne diversamente il giudizio, uno sforzo motivazionale più adeguato rispetto a quello di cui ha dato prova con la sentenza impugnata, che va per questo cassata anche con riguardo a questa ripresa.

4.1. Con l’unico motivo del ricorso incidentale la San Michele deduce la contrarietà della decisione impugnata agli artt. 109 Tuir, 53 Cost., alle norme del d.m. 7.6.1977, agli artt. 2 e 3 D.P.R. 444/97 e 10 l. 212/00 avendo questa ritenuto, in contrasto segnatamente con gli artt. 2 e 3 D.P.R. 444/97 che tale indicazione non prevedono come obbligatoria, che sia “rilevante, ai fini della fondatezza del recupero, la mancata indicazione sulle c.d. schede carburante del chilometraggio percorso”, quantunque trattasi di violazione formale.

4.2. Il motivo è infondato.

Premesso che in base all’art. 4 D.P.R. 444/97 è prescritto che prima della registrazione sul registro degli acquisti dell’ammontare complessivo degli acquisti di carburanti per autotrazione, “l’intestatario del mezzo di trasporto, utilizzato nell’esercizio d’impresa, annota sulla scheda il numero dei chilometri rilevabile, alla fine del mese o del trimestre, dall’apposito dispositivo esistente nel veicolo”, è ferma opinione di questa Corte – a cui il collegio intende dare continuità – che “la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta quella assolta per l’acquisto di carburanti, destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l’esercizio dell’impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette “schede carburanti”, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, siano redatte in conformità al modello allegato al d.p.r. 10 novembre 1997, n. 444, compresa l’indicazione chilometrica” (5415/16) e, che essendo evidente, nel delineato contesto normativo risultante dalle disposizione il perseguimento di finalità apertamente antielusive, l’adempimento in questione e più in generale il rispetto delle altre prescrizioni formali imposte dalle citate disposizioni non ammette equipollente alcuno indipendentemente dall’avvenuta contabilizzazione dell’operazione nelle scritture dell’impresa (26842/14).

Ne discende perciò che nessuna contestazione può muoversi al deliberato d’appello in parte qua.

5. Accolto il primo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e respinto il ricorso incidentale, la sentenza va debitamente cassata e la causa rimessa al giudice territoriale per un rinnovato esame a mente dell’art. 383, comma 1, c.p.c..

P.Q.M.

Accoglie il primo, il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale, dichiara assorbito il secondo motivo di detto ricorso; respinge il ricorso incidentale; cassa l’impugnata sentenza nei limiti dei motivi accolti e rinvia avanti alla CTR Abruzzo che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.