CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 9865 depositata il 13 maggio 2016 – E’ nullo l’accertamento emesso prima dei 60 giorno dopo la redazione del pvc anche nel caso in cui il contribuente è stato in concreto in grado di difendersi

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 9865 depositata il 13 maggio 2016

ACCERTAMENTO – INOSSERVANZA DEL TERMINE DILATORIO DI SESSANTA GIORNI PER L’EMANAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO – ILLEGITTIMITA’ DELL’ATTO IMPOSITIVO – NULLITA’

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti di F. s.r.l. venne emesso avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2003 in rettifica del reddito dichiarato. Propose ricorso la contribuente deducendo che non si era tenuto conto della realtà aziendale nell’anno considerato, che l’avviso di accertamento era stato notificato prima dei sessanta giorni dall’accesso in violazione dello Statuto del contribuente e che la motivazione era carente. La CTP accolse parzialmente il ricorso sulla base della seguente motivazione: circa la denuncia di violazione dell’art. 12, comma 7, I. n. 212/2000, il diritto di difesa della contribuente non è stato leso, avendo potuto la società approntare ampia ed articolata impugnativa dell’atto; non si è fatto ricorso a presunzioni gravi, precise e concordanti; il tentativo di definizione dell’accertamento per adesione si è concluso negativamente, non avendo aderito il contribuente all’abbattimento del 20% sui ricavi determinati. Si legge quindi nella motivazione della sentenza: “per tali effetti lo stesso Ufficio riconosce di aver operato in modo più gravoso in danno del contribuente ed in assenza dei suddetti presupposti di legge ed è perciò che, a parere del giudicante, è giusto ed equo accogliere la richiesta subordinata di riduzione dell’opposto avviso formulata da parte ricorrente. Di conseguenza, in parziale accoglimento del ricorso, si riducono del 40% i redditi accertati”.

La Commissione Tributaria Regionale della Campania rigettò sia l’appello proposto dalla contribuente, che quello incidentale proposto dall’Ufficio, sulla base della seguente motivazione: “Le censure proposte non offrono elementi probanti di valutazione diversa da quella assunta dai primi giudici con la motivazione che questo collegio condivide. L’unico “elemento specifico” delle impugnazioni proposte (ex art. 53, comma primo, del d. Igs. 546/92) riguarda la mancata spiegazione dei criteri posti a base della riduzione del 40% del reddito accertato, operata dai primi giudici. La convergenza degli appellanti sull’unico “motivo specifico” delle impugnazioni induce, pertanto, questo collegio a rendere qualche nota integrativa della motivazione posta a base della decisione assunta dai primi giudici. Ad avviso del collegio, il procedimento logico che giustifica la determinazione assunta dai primi giudici, per quanto non espressamente evidenziato, si fonda su tre elementi di valutazione ricavabili sia dalla fase propedeutica all’accertamento che dallo stesso atto impugnato. Tali elementi sono: 1) la proposta dell’Ufficio circa l’abbattimento del 20% sui ricavi rideterminati formulata in sede di tentativo di definizione dell’accertamento per adesione; 2) la definizione dei valori contestati con l’avviso di accertamento sulla base di indici non deflazionati, e cioè con riferimento ai prezzi dell’anno 2005 e non dell’anno 2003, che è l’anno in contestazione; 3) la rideterminazione del reddito su calcoli elaborati sostanzialmente sulla base di un unico parametro, chiaramente esposto, rappresentato dalla quantità di caffè utilizzato nell’anno in esame. Gli appelli non sono, dunque, fondati e vengono rigettati. Si conferma la sentenza impugnata con l’ulteriore motivazione nel senso qui reso”.

Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di tre motivi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, I. n. 212/2000 e dell’art. 21-septies I. n. 241/1990, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR, condividendo la motivazione della CTP, ha disatteso l’eccezione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine di sessanta giorni dall’accesso per la notifica dell’avviso in violazione dell’art. 12, comma 7, I. n. 212/2000.

Il motivo è fondato. Affermando di condividere la motivazione della decisione di primo grado, la CTR ha rinviato a quest’ultima recependola, salvo l’integrazione in ordine alla riduzione del 40% dell’ammontare dei redditi accertati. La motivazione risulta quindi recepita nella parte in cui è stato disatteso il motivo di impugnazione dell’atto impositivo per violazione dell’art. 12, comma 7, I. n. 212/2000 sulla base della considerazione che il diritto di difesa della contribuente non era stato leso, avendo potuto la società approntare ampia ed articolata impugnativa dell’atto, come afferma la CTP. Il riconoscimento che non c’è violazione della norma citata allorquando il contribuente abbia potuto approntare ampia ed articolata impugnativa dell’atto viola il seguente principio di diritto affermato da questa Corte: in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva; il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nel l’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass. s.u. 29 luglio 2013, n. 18184; conformi fra le tante Cass. 5 ottobre 2012, n. 16999 e 22 gennaio 2014, n. 1264). Il giudice di merito dovrà attenersi all’enunciato principio di diritto, accertando se ricorrano in fatto gli estremi della fattispecie di legge.

Con il secondo motivo si denuncia omessa o insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che la CTR non ha svolto alcun sindacato in ordine alla motivazione dell’atto impositivo, ed in particolare in ordine al requisito della motivata urgenza che consente di emettere l’atto impositivo prima del decorso dei sessanta giorni previsti dalla legge, requisito nella specie mancante.

Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 113 e 114 c.p.c., 38 e 39 lett. d) d.p.r. n. 600/1973, ai sensi dell’art. 360 n. 3 e n. 5 c.p.c. Osserva la ricorrente che l’Ufficio non ha fornito alcuna prova circa la sussistenza dell’attendibilità della ricostruzione dei ricavi, né vi è prova dell’incongruenza tra i ricavi contabilizzati e quelli desumibili da non meglio precisate medie di settore, e che altrettanto illegittimamente la CTR si è limitata a confermare la decisione di primo grado, la quale, pur riconoscendo la mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti, non ha rilevato l’illegittimità dell’atto impositivo. Aggiunge che la CTR non ha rilevato la carenza di motivazione della rettifica.

L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento degli ulteriori motivi.

Va infine dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e finanze stante il difetto di legittimazione passiva.

Non essendo necessari altri accertamenti di fatto la causa può essere decisa nel merito. La nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termini previsto dall’art. 12, comma 7, I. n. 212/2000 ha carattere assorbente ai fini dell’accoglimento del ricorso di primo grado.

Le spese del giudizio di cassazione, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza. Il consolidarsi dell’orientamento della giurisprudenza successivamente alla proposizione dell’originario ricorso costituisce giusto motivo di compensazione delle spese limitatamente ai due giudizi di merito.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso principale, con assorbimento degli ulteriori motivi; dichiara l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’economia e finanze; cassa la sentenza impugnata e decidendo la causa nel merito accoglie il ricorso di primo grado proposto da F. s.r.l.; condanna l’Agenzia delle Entrate al rimborso delle spese del giudizio di cassazione che liquida in euro 3.500,00 per compenso, oltre per esborsi euro 200,00 e gli oneri di legge; dispone la compensazione delle spese processuali relativamente ai due gradi dei giudizi di merito.