COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sez. 2 sentenza n. 115 depositata il 28 marzo 2017 – In caso di conferimento di beni immobili in un trust le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura proporzionale al valore dei beni immobili conferiti

Svolgimento del processo

Con atto a rogito notaio Biavati in data 25/06/2012 xxxxx (disponente) costituiva un trust denominato “Freedom Trust” nel quale conferiva beni immobili e quote societarie; beneficiari del trust venivano nominati i discendenti in linea retta del disponente; trustee veniva nominata xxxxx, poi sostituita da xxxxx.

In sede di autoliquidazione l’atto veniva sottoposto al trattamento fiscale di cui al d. lgs. 346/1990 in esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni e con applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Con l’avviso di liquidazione impugnato nel presente procedimento l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto assoggettabile il conferimento di beni immobili e quote societarie nel trust da parte del disponente all’imposta di donazione, ai sensi dell’art. 2 commi 47-49 d. l. 262/2006, ma in regime di esenzione sussistendo rapporto di parentela in linea retta fra disponente e beneficiario; ha invece recuperato le imposte ipotecarie e catastali con le aliquote del 2% e 1% sul valore della parte immobiliare conferita con base imponibile di ? 332.500,00=, per un totale richiesto di 9.849,25=. Il trust, nella persona del trustee, ha impugnato l’avviso di liquidazione, deducendo che nella fattispecie l’imposta di donazione di cui al d. lgs. 262/2006 art. 2, commi 47-53, non era dovuta per mancanza del presupposto impositivo di atto costitutivo di un vincolo di destinazione; inoltre nella fattispecie si deve applicare l’art. 58 t.u. successioni e donazioni, che rinvia all’art. 27 dpr 131/1986(tassazione in misura fissa per gli atti sottoposti a condizione sospensiva) dato che l’art. 6 dell’atto costitutivo del Freedom Trust prevede due condizioni sospensive (sopravvivenza dei beneficiari al momento della relativa attribuzione patrimoniale; volontà discrezionale del trustee di effettuare attribuzioni patrimoniali di qualsiasi natura e specie a favore dei beneficiari).

La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso.

Appella l’Agenzia delle Entrate e richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione che ha ritenuto che gli atti costituivi di trust vanno assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni, in quanto costituenti vincoli di destinazione ed indipendentemente dall’effettivo trasferimento di ricchezza; deduce poi che in tema di imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale non erano stati proposti specifici motivi di ricorso.

Il Freedom Trust si è costituito in giudizio e chiede la conferma della sentenza impugnata.

Motivi della decisione

La questione sottoposta all’attenzione di questa Commissione Tributaria Regionale è stata più volte esaminata dalla corte di cassazione e l’indirizzo prevalente afferma che gli atti costitutivi di trust sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni, nella peculiare accezione concernente la costituzione di vincolo di destinazione, assunta come autonomo presupposto impositivo e quindi indipendentemente dall’effettivo trasferimento di ricchezza; la corte mette quindi in rilievo la volontà del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce gli atti che costituiscono vincoli di destinazione, “accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie [… ma che] conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell’imposta classica sulle successioni e sulle donazioni” (Cass. 3737/2015; cfr. anche Cass. 3735/2015; Cass. 3886/2015; Cass. 5322/2015; Cass. 4482/2016). La corte di cassazione ha infatti ritenuto che il regolamento negoziale con il quale s’istituisce un trust è perfetto ed efficace con la fissazione del vincolo di destinazione, che conforma i diritti, i poteri, le facoltà e gli obblighi dei trustee, all’attuazione di esso programmaticamente preordinati, perché in tale fissazione il regolamento trova la propria causa. La corte ha osservato quindi che questo “tratto fisionomico” è stato considerato dal legislatore fiscale allorquando ha disciplinato gli aspetti tributari dell’istituto con l’art. 2 commi 47-52 d. l. 262/2006, che ha istituito “…l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione […]”.

Infatti, osserva la corte, “il tenore della norma evidenzia che l’imposta è istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le donazioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale: l’imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli. Vincoli, che designano non negozi, bensì l’effetto giuridico dinanzi descritto: il legislatore, evocando soltanto l’effetto, ha inequivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust.” (Cass. 3737/2015). In altra pronuncia si è anche osservato come l’imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione vada a colpire “un fenomeno patrimoniale del tutto diverso e distinto rispetto a quello investito dalla imposta sulle successioni e donazioni (prevista nel medesimo comma). Perciò appaiono incongrue tutte le riflessioni che collegano la tassazione alla identificazione di un qualche “utile” o “vantaggio” percepito da un soggetto, e quindi — ad esempio – vorrebbero collegare l’onere tributario alla acquisizione dei beni da parte di un soggetto legittimato ad utilizzarli a proprio esclusivo vantaggio. Rinviando così sine die la tassazione (od escludendola) ove questo vantaggio non derivi dal negozio costitutivo del vincolo. Né la tassazione della “ricchezza in sé”, in quanto evidenziata dall’atto di disposizione, si pone in contrasto con l’art. 53 della Costituzione. L’atto negoziale esprime infatti una “capacità contributiva” ancorché non determini (o non determini ancora) alcun vantaggio economico diretto per qualcuno. La gran parte della tassazione indiretta colpisce, del resto, la manifestazione di ricchezza e non (necessariamente) l’arricchimento” (Cass. 4482/2016). La Commissione non ignora un diverso orientamento della giurisprudenza di legittimità, al momento espresso in una sola pronuncia, che ritiene che la costituzione di trust non sia assoggettabile all’imposta sulle donazioni e debba essere assoggettato a quelle ipotecarie e catastali solo in misura fissa (Cass. 21614/2016); tuttavia si ritiene di aderire e conformarsi al sopra ricordato indirizzo della giurisprudenza di legittimità che resta prevalente, anche in considerazione del fatto che tale pronuncia difforme si è espressa in fattispecie parzialmente diversa da quella oggi considerata, vale a dire ad un’ipotesi di trust auto-dichiarato. Premesso quanto sopra si procede ad esaminare la questione delle imposte ipotecaria e catastale, che sono state chieste in misura proporzionale al valore dei beni immobili conferiti in trust. In sede di registrazione tali imposte sono state liquidate dal notaio rogante in misura fissa non tanto in considerazione della pretesa esenzione dall’imposta sulle donazioni, ma in applicazione dell’art. 58 d. lgs. 346/1990 – che dispone che “Per le donazioni sottoposte a condizione si applicano le disposizioni relative all’imposta di registro” – e dell’art. 27 d. lgs. 131/1986 che prevede che gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa e che si riscuote la differenza quando la condizione si verifica. La Commissione osserva, coerentemente con le premesse sopra esposte, che l’art. 58 d. lgs. 346/1990 è dettato in materia di imposta di donazione e non può essere estensivamente applicato alle imposte ipotecaria a catastale, la cui disciplina (d. lgs. 347/1990) non contiene norme di analogo tenore riguardo agli atti sottoposti e condizione sospensiva. In conclusione la Commissione ritiene di dover riformare la sentenza appellata e confermare la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato; le spese del giudizio possono venire compensate fra le parti in considerazione delle oscillazioni giurisprudenziali in materia.

P.Q.M.

Accoglie l’appello. Spese compensate. Perugia, 30 gennaio 2017