CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 aprile 2017, n. 9657 – Verifica fiscale – Professionista – Accertamento bancario – Giroconti bancari effettuati da un conto corrente del contribuente, cointestato alla convivente, ad altro conto dal medesimo utilizzato a fini professionali – Operazioni neutre

Tributi – Verifica fiscale – Professionista – Accertamento bancario – Giroconti bancari effettuati da un conto corrente del contribuente, cointestato alla convivente, ad altro conto dal medesimo utilizzato a fini professionali – Operazioni neutre

Accertamento – Verifica fiscale – Conto corrente bancario – Acquisizione copie fotostatiche – Utilizzabilità ai fini fiscali – Maggiori redditi e ricavi – Presunzione legale – Inversione dell’onere della prova.

Massima: 

Nel corso di una verifica fiscale risulta legittima sia dell’acquisizione delle copie fotostatiche degli estratti del conto corrente bancario professionale del contribuente rinvenute in una cartellina che del loro utilizzo a fini fiscali, poiché l’acquisizione della stesse è riconducibile ai poteri di accesso e di ispezione, attribuiti ai verificatori dall’art. 33 del d.P.R. 600/1973 , che si estendono a tutti i documenti ivi rinvenuti, a prescindere dalla natura o dal contenuto. Nel caso di specie, pertanto, non è necessaria l’autorizzazione, richiesta in materia di imposte sui redditi dall’artt. 32, comma 1, n. 7, d.P.R. n. 600/ 1973 e, in materia di IVA,dall’art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633/ 1972, per l’espletamento di indagini bancarie. Massima redatta a cura del Ce.R.D.E.F.

La presunzione legale relativa della disponibilità di maggiori redditi e ricavi, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, posta a favore dell’amministrazione finanziaria dagli artt. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/ 1973 e 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633/1972 determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale, per superare la predetta presunzione deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate sulla scorta delle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. all’esito della verifica fiscale effettuata nei confronti di A. B., esercente la professione di avvocato, emise due avvisi di accertamento, rispettivamente ai fini IRPEF ed IVA relativamente all’anno di imposta 1994, che il contribuente impugnò separatamente dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pavia la quale accolse parzialmente il primo ricorso e rigettò il secondo.

1.1. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, investita degli appelli proposti rispettivamente dal B. e dall’Agenzia delle Entrate, riuniti i ricorsi, in accoglimento del motivo di impugnazione con cui il contribuente aveva eccepito l’illegittimità del provvedimento autorizzativo all’accesso presso locali adibiti anche ad abitazione del contribuente, ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, annullò entrambi gli avvisi di accertamento.

1.2. Avverso tale statuizione proposero ricorso per cassazione il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate che questa Corte con sentenza n. 9611 del 2008 accolse cassando la sentenza impugnata e rinviando alla CTR lombarda per nuovo giudizio.

1.3. Riassunto il giudizio da parte del contribuente con due distinti ricorsi, la CTR lombarda, riuniti i ricorsi, pronunciò la sentenza n. 103 del 15 giugno 2010, qui impugnata, con la quale respinse l’eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di motivazione e confermò le riprese a tassazione, sia ai fini IRPEF che IVA, relative all’omessa fatturazione di compensi risultanti da un assegno bancario (per l’importo di £. 22.320.000), da versamenti in conto corrente provenienti da giroconti (per complessive £. 65.000.000), ritenendo altresì indeducibili, ai soli fini IRPEF, la metà delle spese sostenute per canoni di locazione e consumi di energia elettrica, ed annullando le altre riprese a tassazione tra cui quella relativa agli importi risultanti da effetti cambiari – fatta ai soli fini IVA (non avendo l’Agenzia delle entrate proposto impugnazione avverso la sentenza della CTP che aveva annullato la medesima ripresa operata a fini IRPEF) – perché dall’Ufficio finanziario erroneamente imputati all’esercizio relativo all’anno 1994 (in cui gli effetti andavano a scadere) mentre dovevano essere imputati nell’esercizio di emissione (anno 1993).

2. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sette motivi, nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle entrate che replicano con controricorso e ricorso incidentale. Il ricorrente deposita anche controricorso al ricorso incidentale.

Ragioni della decisione

1. Va preliminarmente dichiarata ex officio l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione passiva della parte resistente (cfr., ex multis, Cass. n. 19111 del 2016, n. 22992 del 2010, n. 9004 del 2007; v. anche Cass. S.U., n. 3118/06 e n. 3116/06), con conseguente inammissibilità anche del controricorso proposto dalla difesa erariale nell’interesse del Ministero, che giustifica la compensazione delle spese processuali tra dette parti.

2. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deduce la nullità della sentenza “per difetto assoluto di motivazione e/o motivazione solo apparente” sull’eccezione di illegittimità degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione e per omessa produzione in giudizio del processo verbale di constatazione della G.d.F. in essi richiamato.

2.1. L’eccezione, ritenuta assorbita dalla CTR nella sentenza poi cassata e correttamente riproposta nel giudizio di rinvio (v. Cass. S.U. n. 23835 del 2015, n. 1566 del 2011, n. 26264 del 2005 e n. 5681 del 2003), è inammissibile.

2.2. Al riguardo deve osservarsi che il ricorrente, dopo aver precisato (a pag. 4 del ricorso) di aver proposto “fin dal primo grado di giudizio l’eccezione di “carenza di motivazione dei suddetti atti impositivi nonché la mancata produzione in giudizio, da parte dell’Ufficio, ai fini probatori, del Processo Verbale di Constatazione (p.v.c.) in essi richiamato” non ha riprodotto nel ricorso il contenuto delle parti essenziali della motivazione degli avvisi di accertamento, viepiù necessario nel caso di specie in ragione del fatto che dal breve stralcio di quella motivazione, riprodotta nel ricorso (a pag. 4), risulta che l’amministrazione finanziaria aveva riportato negli avvisi di accertamento, ancorché per riassunto, il contenuto dei rilievi risultanti dal processo verbale di constatazione. Circostanza, questa, che ha evidentemente reso del tutto superfluo, sia ai fini della completezza ed autonomia della motivazione degli atti impositivi, sia a fini probatori, la produzione in giudizio del predetto p.v.c., come ritenuto dai giudici di appello che, affermando che “il mancato deposito del p.v.c. agli atti di causa fin dal primo momento non osta ai fini della chiarezza e intelligenza dei motivi di cui al presente processo, hanno risposto all’eccezione sollevata dal ricorrente con motivazione concisa, ma affatto omessa o apparente, che poteva al più essere censurata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nella specie non proposto.

3. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, 1° comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR aveva omesso di pronunciare sull’eccezione di “nuIlità e/o annullabilità degli avvisi di accertamento in quanto basati su documentazione illegittimamente acquisita dalla Guardia di Finanza”, che il ricorrente aveva proposto non con riferimento all’illegittimo rilascio dell’autorizzazione di cui all’art. 52, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 per assenza dei gravi indizi di violazione tributaria (che era questione vagliata e risolta da questa Corte con la sentenza n. 9611 del 2008), bensì con riferimento all’accesso eseguito dalla G.d.F. presso un soggetto terzo (la Meditecnic s.r.l., in liquidazione, conduttrice dei locali siti in corso Cavour di Pavia nei quali in precedenza il ricorrente, peraltro liquidatore della predetta società, aveva il proprio studio professionale), senza essere stati a ciò autorizzati.

3.1. Anche tale motivo non si sottrae a plurimi rilievi di inammissibilità. Invero, il ricorrente, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso, ha del tutto trascurato di riprodurre nel medesimo il contenuto dell’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica alla G.d.F., che, peraltro, dalla sentenza di questa Corte n. 9611 del 2008 risulta contenesse l’espressa autorizzazione all’accesso “presso altro locale locato a società in liquidazione adibito anche ad abitazione del ricorrente:». A ciò aggiungasi che il ricorrente ha del tutto omesso di indicare quale documentazione sarebbe stata acquisita nel corso di tale accesso dalla G.d.F. e da questa utilizzata ai fini della verifica e successivamente dall’amministrazione finanziaria posta a base della pretesa fiscale, così contravvenendo al principio giurisprudenziale dell’inammissibilità del motivo di ricorso in cui si deduca un error in procedendo che non sia finalizzato ad eliminare un concreto pregiudizio subito dal diritto di difesa della parte (cfr., ex multis, Cass. n. 26831 del 2014; n. 23638 del 2011). Il ricorrente poi neanche ha dedotto che la società terza abbia espresso una qualche opposizione all’accesso della G.d.F. – legittimamente effettuato, ex art. 35 legge n. 4 del 1929 – nei locali dei quali era conduttrice.

4. Con il terzo, quarto e quinto motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, 1° comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, e 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nel terzo motivo, peraltro variamente articolato, anche in relazione all’art. 2697 cod.civ..

4.1. Con i predetti motivi vengono proposti tre diversi profili di censura in relazione alla ripresa a tassazione di cinque operazioni di giroconto bancario (effettuati da un conto corrente del contribuente, cointestato alla convivente, ad altro conto dal medesimo utilizzato a fini professionali) che la CTR ha ritenuto legittimamente operata dall’Amministrazione finanziaria sul rilievo che il contribuente non aveva provato la provenienza “fin dall’origine” di quelle somme.

5. Con il terzo motivo di ricorso il ricorrente deduce che nel caso di specie, in cui l’acquisizione della documentazione bancaria era avvenuta con modalità diverse da quelle previste dagli artt. 32, comma 2, n. 7, e 33, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973 nonché dall’art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (ovvero mediante richiesta agli enti creditizi o accesso presso gli stessi), avendo l’amministrazione finanziaria utilizzato le copie fotostatiche degli estratti del conto corrente bancario ad uso professionale del contribuente contenute in una cartellina rinvenuta nel corso della verifica fiscale, la CTR ha erroneamente ritenuto operante l’inversione dell’onere della prova prevista, in materia di accertamenti fondati su verifiche bancarie, dai citati decreti, rispettivamente agli artt. 32, comma 1, n. 2, e 51, comma 2, n. 2.

6. Deduce, quindi, l’illegittimità del recupero a tassazione di somme di denaro provenienti da altro conto corrente intestato al contribuente, sostenendo nel quarto motivo che tale conto non ha mai costituito oggetto di verifica, tant’è che la relativa documentazione bancaria non è mai stata acquisita dai verbalizzanti, ovviamente con le modalità previste dalle citate disposizioni, e nel quinto motivo che le operazioni di “giroconto” riscontrate sul conto professionale del contribuente e provenienti da altro conto al medesimo riconducibile, dovevano considerarsi “neutre”, cosicché aveva errato la CTR nel ritenere che generassero materia imponibile.

7. I motivi, che devono esaminarsi congiuntamente in quanto diretti a censurare il recupero a tassazione delle medesime operazioni bancarie di giroconto, sono fondati e vanno accolti.

7.1. Pare opportuno preliminarmente premettere la legittimità sia dell’acquisizione delle copie fotostatiche degli estratti del conto corrente bancario professionale del contribuente rinvenute in una cartellina nel corso della verifica fiscale, che del loro utilizzo a fini fiscali, “poiché, in tal caso, l’acquisizione della stessa è riconducibile ai poteri di accesso e di ispezione, attribuiti ai verificatori dall’art. 33 del d.P.R. n. 600 cit. (che, a sua volta, rinvia all’art. 52 del d.P.R. n. 633 cit.), che si estendono a tutti i documenti ivi rinvenuti, a prescindere dalla natura o dal contenuto degli stessi”, con la conseguenza che in tal caso non è necessaria l’autorizzazione, richiesta in materia di imposte sui redditi dall’artt. 32, comma 1, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e, in materia di IVA, dall’art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, per l’espletamento di indagini bancarie (Cass. n. 7870 del 2015).

7.2. Deve altresì precisarsi che nella specie non vi è dubbio che i motivi in esame siano diretti a censurare la statuizione impugnata laddove ha legittimato la ripresa a tassazione effettuata con riguardo a cinque operazioni di giroconto fra due conti correnti bancari pacificamente riconducibili allo stesso correntista, quello di disposizione, utilizzato dal contribuente “ordinante” come conto personale, cointestato alla convivente del medesimo, e quello di destinazione, invece utilizzato dal contribuente “beneficiario” per ragioni esclusivamente professionali.

7.3.  Ciò posto e ricordato che secondo l’orientamento assolutamente consolidato di questa Corte la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggiori redditi e ricavi, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, posta a favore dell’amministrazione finanziaria dagli artt. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972, determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale, per superare la predetta presunzione deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass. n. 15857, n. 8112 del 2016, n. 20981 del 2015, n. 21303 del 2013, n. 21132 del 2011, n. 18081 del 2010, n. 1739, n. 9573 e n. 13818 del 2007), ritiene il Collegio che il binomio “versamenti = ricavi (o compensi)”, su cui si fonda la predetta presunzione, non è riproducibile nell’ipotesi di spostamenti di somme tra conti riconducibili al medesimo soggetto. In tali ipotesi, invero, l’operazione si risolve sostanzialmente in una movimentazione tutta interna al comune titolare dei conti correnti che, ai sensi del citato art. 32, “non hanno rilevanza” ai fini della “determmazione del reddito soggetto ad imposta” e, ai sensi del citato art. 51, “non si riferiscono ad operazioni imponibili” ai fini IVA, in quanto le suddette operazioni danno luogo a spostamento di ricchezze in capo sempre allo stesso soggetto.

7.4. Pertanto, una volta che il contribuente abbia dimostrato, come nel caso di specie, che i versamenti rilevati sul conto corrente oggetto di verifica provengono da disposizione operata da altro conto corrente al medesimo riconducibile, ma non oggetto di ulteriore verifica, deve ritenersi superata la presunzione posta dalle citate disposizioni in favore dell’amministrazione finanziaria, su cui graverà l’onere di dimostrare che l’importo versato sul primo conto corrente è fiscalmente imponibile.

7.5. Orbene, i giudici di appello non si sono attenuti a tale principio laddove hanno posto a carico del contribuente l’onere di chiarire la provenienza degli importi girocontati “a far data dalla loro origine”, gravando invece sull’amministrazione finanziaria, che non aveva esteso l’accertamento al conto corrente personale del contribuente, provare che quei versamenti costituivano compensi riconducibili all’attività professionale del contribuente e che quest’ultimo li aveva sottratti all’imposizione fiscale facendoli transitare su diversi conti correnti, come hanno ipotizzato i giudici di appello.

8. Da quanto detto consegue, come sopra anticipato, l’accoglimento dei motivi di ricorso e la cassazione della sentenza impugnata nella parte in cui (punto 3 della motivazione) ha legittimato la ripresa a tassazione delle operazioni di giroconto in esame.

9. Il sesto motivo di ricorso, con cui viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza gravata per omessa pronuncia e/o difetto assoluto di motivazione in relazione alle censure sollevate nei precedenti tre motivi di ricorso, è palesemente infondato essendo evidente che i giudici di appello, confermando la ripresa a tassazione delle somme risultanti dalle operazioni di giroconto, abbia implicitamente ritenuto di rigettate le eccezioni sollevate sul punto dal ricorrente (di inapplicabilità dell’inversione dell’onere della prova e di illegittimità del recupero a tassazione di somme girate da altro conto corrente cointestato al contribuente e non oggetto di verifica).

10. L’ulteriore profilo di censura con cui il ricorrente lamenta l’eccesso di potere dell’Amministrazione finanziaria per disparità di trattamento, per non aver preso in considerazione che il contribuente, oltre a quello cointestato con la convivente, aveva un altro conto corrente bancario, cointestato con i figli, è palesemente inammissibile per difetto di interesse del ricorrente a dedurre circostanze contra se, di cui peraltro neanche dimostra la rilevanza.

11. Con il settimo motivo il ricorrente censura per vizio motivazionale, ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la sentenza impugnata laddove legittima la ripresa a tassazione della metà delle spese sostenute per l’immobile di via Gesù n. 15 di Milano, sostenendo che la CTR ha confermato tale ripresa sulla base di un solo elemento (ovvero la stipula di un contratto di locazione ad uso di abitazione) rispetto a quelli di segno contrario addotti da esso contribuente, senza neanche adeguatamente spiegare le ragioni per le quali ha ritenuto che l’immobile condotto in locazione dal ricorrente fosse adibito promiscuamente a studio professionale e a casa di abitazione.

11.1. Il motivo è inammissibile ed in fondato.

11.2. Invero, oltre all’impropria mescolanza di censure, deducendo nel contempo il vizio di motivazione sotto i tre diversi profili contemplati dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. n. 21122/15; 5130/16; 398/15; 54/15; 29153/14; 8350/12), il ricorrente censura la decisione adottata dai giudici di merito per non avere negato valore presuntivo al dato oggettivo risultante dal documento contrattuale sottoscritto dallo stesso ricorrente, evidenziando un errore nel giudizio di prevalenza tra più elementi probatori.

11.3. Orbene, premesso che l’attività volta alla individuazione delle fonti di prova rilevanti, alla selezione tra gli elementi probatori di quelli ritenuti maggiormente attendibili ed al riconoscimento della idoneità dimostrativa degli stessi, è insindacabile, trattandosi di scelte che sono espressione del principio del libero convincimento e dunque riservate in via esclusiva all’organo giudicante, ex art. 116 c.p.c., deve osservarsi che la censura in esame è anche infondata atteso che il percorso logico che sostiene il “decisum” è assolutamente chiaro e congruente con le risultanze probatorie e corretto è l’apprezzamento compiuto dai giudici di appello degli elementi probatori, evidenziandosi come, al contrario, sarebbe apparso irragionevole negare ogni rilevanza al dato oggettivo risultante dal documento contrattuale, sulla base di mere deduzioni (non aventi neanche carattere di decisività) ricavabili dalle dimensioni dell’immobile (che comunque consentiva l’uso promiscuo), da una dichiarazione di variazione dati presentata a M’Ufficio IVA e da denuncia a fini ICIAP.

12. Passando, quindi, all’esame del ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, con il primo motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la controricorrente lamenta l’omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata laddove la CTR, in relazione alla ripresa a tassazione dell’importo complessivo risultante dalle cambiali rinvenute nel corso della verifica, sulla premessa che “l’operazione si intende effettuata al momento del rilascio delle cambiali” e, quindi, solo in tale momento sorge per il prenditore l’obbligo di fatturazione, ritiene che le cambiali rinvenute dai verificatori fossero state emesse nell’anno 1993 senza però palesare “fonti e ragioni del convincimento espresso.

12.1. Il motivo è fondato.

Invero, a fronte della stessa affermazione fatta dal contribuente nel ricorso in riassunzione dinanzi alla CTR lombarda – riprodotto per autosufficienza nel motivo in esame (controricorso, pag. 15 e 16) – che nella specie si trattava di “cambiali emesse, nel corso del 1994”, “per complessive Ut. 563.598.000” costituenti “nuovi “pagherò” emessi al fine di rinnovare gli effetti emessi (e non onorati) per Lit. 561.000.000″ e che il ricorrente ha ribadito nel controricorso al ricorso incidentale, la motivazione resa sul punto dalla CTR, compendiata nell’affermazione che i titoli cambiari “sono stati rilasciati nell’anno 1993”, senza alcuna altra specificazione e senza alcun riferimento al fatto che quelle oggetto di recupero a tassazione, sicuramente rilasciate nel 1994, costituissero mero rinnovo di precedenti cambiali, deve ritenersi assolutamente insufficiente a rendere palese, come dovrebbe, gli elementi da cui avrebbe tratto il proprio convincimento.

13. L’accoglimento di tale motivo assorbe il secondo motivo di ricorso incidentale con cui l’Agenzia delle entrate deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per essere la CTR andata ultra petita laddove, pur in presenza di un fatto pacifico tra le parti, costituito dalla circostanza che le cambiali erano state emesse nel 1994, ha ritenuto illegittima la ripresa a tassazione delle stesse sul diverso presupposto che gli effetti cambiari erano stati emessi nel 1993.

14. Dal complesso delle argomentazioni sopra svolte discende, quindi, l’inammissibilità del primo e secondo motivo di ricorso principale, l’infondatezza del sesto e settimo motivo, l’accoglimento del terzo, quarto e quinto motivo nonché del primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR lombarda, in diversa composizione, che provvederà anche a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiara l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e del controricorso proposto dal medesimo Ministero, compensando le spese processuali tra le parti; dichiara l’inammissibilità del primo e secondo motivo di ricorso principale, l’infondatezza del sesto e settimo motivo, l’accoglimento del terzo, quarto e quinto motivo nonché del primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.