CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 novembre 2017, n. 26650 – Dichiarazione annuale – Rimborsi – Accertamento – Termine di decadenza

Imposte indirette – IVA – Dichiarazione annuale – Rimborsi – Accertamento – Termine di decadenza

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate, con ricorso del 30 novembre 2010, ha chiesto a questa Corte, la cassazione della sentenza n. 95/21/09 con la quale, la Commissione Tributaria Regionale di Venezia Mestre, confermava la sentenza n. 28/02/2008 della Commissione Tributaria Provinciale di Verona che aveva accolto il ricorso di L.A. ritenendo che, in materia di rimborsi IVA, non sussistesse la decadenza ex art. 21 del Dlgs n. 546 del 1992, con la conseguenza del termine decennale. Secondo la CTR di Venezia Mestre, considerato che il contribuente aveva esposto la somma a credito nella dichiarazione del 2002 relativa ai redditi del 2001 e, poiché l’Amministrazione non ha -e l’avrebbe potuto fare- verificare se sussistessero tutti i presupposti per l’esposizione di quel credito, non avendolo fatto, l’esposizione del credito diventava diritto di credito e tale diritto in assenza di una norma specifica si prescriveva nel termine di dieci anni.

La cassazione è stata chiesta per tre motivi: 1) per violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del Dlgs 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 30 del DPR 633 del 1972 nonché con gli artt. 2946, 2935 cod. civ., in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ.; 2) violazione e falsa applicazione dell’art. 30 comma secondo, art. 38 bis del DPR 633 del 1972, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ.; 3) per violazione e falsa applicazione, sotto altro profilo, dell’art. 2935 cod. civ. in combinato disposto con l’art. 30 del DPR 633 del 1972 e 1356 cod. civ. in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ. L.A. in questa fase non ha svolto attività giudiziale.

Ragioni della decisione

a) con il primo motivo, l’Agenzia delle Entrate sostiene che il contribuente, ai sensi dell’art. 21 del Dlgs 546 del 1992 il quale dispone che “la domanda di restituzione deve esser presentata entro i termini i previsti da ciascuna legge e (….) in mancanza di disposizioni specifiche, la domanda di rimborso non può più essere presentata decorsi i due anni dal pagamento e dal momento in cui si è verificato il presupposto per la restituzione se successivo (…)”, può esercitare il proprio diritto al rimborso entro due anni dalla presentazione della dichiarazione annuale. A sua volta, l’art. 30 del DPR 633 del 1972, nulla prevedendo in materia di termini al rimborso, e limitandosi a descrivere le condizioni necessarie al fine della pretesa di restituzione delle somme indebitamente versate, rinvia alla norma di cui all’art. 21 del Dlgs 546 del 1992. Pertanto, conclude il ricorrente: dica la Suprema Corte di Cassazione se abbia errato l’adita CTR a ritenere applicabile in materia di istanza di rimborso ai fini IVA, l’ordinario termine di prescrizione decennale ex art. 2947 cod. civ. e non già, invece, la disposizione tributaria di cui all’art. 21 del Dlgs 546 del 1992, che fissa a tal fine uno specifico termine biennale di decadenza.

b) Con il secondo motivo, la ricorrente sostiene che sarebbe, comunque, errata l’affermazione della CTR circa la non necessità di specifica istanza di rimborso, quando il credito fatto valere sia stato esposto nella sola dichiarazione annuale IVA, anche se non accompagnata dalla presentazione del modello VR.

Piuttosto, conclude la ricorrente: dica la Corte Suprema di Cassazione se, a mente delle disposizione di cui in rubrica, la dichiarazione modello IVA, contenente nel relativo quadro l’indicazione del credito IVA maturato, possa equivalere ad una istanza di rimborso, idonea ad impedire la decadenza di cui all’art. 21 del D.Lgs 546 del 1992 e a determinare l’obbligo per la Amministrazione finanziaria di pronunciarsi su di essa o se, invece, ai sensi dell’art. 38 bis DPR 633 del 1972, occorre anche la formulazione dell’istanza attraverso apposita dichiarazione presentata con i modelli VR previsti da detta norma o con apposita istanza al concessionario per la riscossione.

1.= Entrambi i motivi che, per la loro innegabile connessione, vanno esaminati, congiuntamente, sono infondati. Costituisce ormai indirizzo prevalente di questa Corte, quello secondo cui la domanda di rimborso dell’IVA deve ritenersi già presentata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito, mentre la presentazione del modello di rimborso costituisce esclusivamente presupposto per l’esigibilità del credito e, quindi, adempimento necessario solo per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso; ne consegue che, una volta manifestata in dichiarazione la volontà di recuperare il credito d’imposta, il diritto al rimborso, pure in difetto dell’apposita, ulteriore domanda, non può considerarsi assoggettato al termine biennale di decadenza previsto dall’art. 21, comma secondo, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ma solo a quello di prescrizione ordinario decennale ex art. 2946 cc. (da ultimo Cass. 12 settembre 2012, n. 15229; 30 settembre 2011, n. 20039).

Tale indirizzo è stato contraddetto da isolate pronunzie di questa Corte, secondo cui, soltanto una domanda di rimborso conforme al modello ministeriale corrisponderebbe allo schema tipico di cui all’art. 30 d.p.r. n. 633/1972, con la conseguenza che la domanda difforme resterebbe assoggettata alla decadenza biennale prevista, in via residuale, dall’art. 21 d.leg. n. 546/1992 (ad esempio Cass. 16 settembre 2011, n. 18920).

Il Collegio, tuttavia, intende dare continuità all’indirizzo ormai maggioritario, da ultimo affermato da Cass. 1 ottobre 2014, n. 20678, accolto positivamente dalla dottrina tributarista e, comunque, in quanto coerente sia al principio secondo cui, consolidatosi il credito d’imposta nella denuncia dei redditi all’esito del controllo dell’Amministrazione finanziaria, quest’ultima è tenuta al rimborso, sia alla Sesta Direttiva CEE, per la quale il diritto al ristoro dell’IVA versata “a monte” è principio basilare del sistema comunitario, per effetto del principio di neutralità. Come precisato da Cass. n. 15229 del 2012, l’orientamento minoritario si rifà, peraltro, a quel filone interpretativo di questa Corte (Cass. n. 21053 del 2005) che – affermando la necessità della presentazione del modello al fine dell’esecuzione del rimborso e della decorrenza degli interessi – si limita però a configurare l’adempimento in questione quale mera condizione di esigibilità del credito d’imposta e non lo pone affatto quale “condicio sine qua non” del relativo esercizio al fine dell’impedimento della decadenza correlativamente prescritta (così in motivazione Cass. n. 20039 del 2011). Infine, è stato pure affermato che ai fini della manifestazione di volontà di ottenimento del rimborso, deve aversi riguardo al fatto che nella dichiarazione annuale possa rinvenirsi l’esplicitazione di una tale volontà ancorché non accompagnata dalla presentazione dell’ulteriore domanda di rimborso, il che sottrae la fattispecie al termine biennale di decadenza, sancito in via residuale (Cass. 16 maggio 2012, n. 7684). Una volta, quindi, che il credito, come nel caso di specie, sia stato indicato nella dichiarazione, l’istanza di rimborso resta soggetta al termine decennale di prescrizione (Cass. 4145 del 2016).

2.= Secondo la ricorrente sarebbe, comunque, errata l’affermazione della CTR secondo cui il diritto del contribuente al rimborso nasce solo con lo spirare del termine per eseguire l’accertamento (ad opera dell’Ufficio) di guisa che, secondo il giudice di appello, solo da tale momento inizierebbe a decorrere il termine di prescrizione in capo al contribuente. Piuttosto, ai sensi dell’art. 2935 cod., civ., il termine della prescrizione decorre dal girono in cui il diritto può esser fatto valere e, dunque, nel caso in esame ai sensi dell’art. 30 del DPR 633 del 1972 dal momento in cui il contribuente può richiedere il rimborso (se sussiste un’eccedenza o se l’attività del contribuente è cessata, ovvero ricorra alcuna delle condizioni di cui al comma secondo di detta norma). In conclusione, ritiene la ricorrente avrebbe errato l’adita CTR a ritenere che il termine di prescrizione del diritto al rimborso decorar dallo spirare del termine utile entro il quale l’A.F. può esercitare il proprio potere di accertamento e non già dal momento in cui il diritto al rimborso per il quale è causa, può essere esercitato in conformità alla lettera della legge di cui all’art. 2935 cod. civ.

2.1.= Il motivo per quanto non rimanga assorbito dai motivi precedenti, è inammissibile per mancanza di interesse perché, come risulta dalla sentenza impugnata, L. presentava istanza di rimborso IVA per l’anno 2001 corrispondete ad un credito esposto nella dichiarazione 2002, in data 3 maggio 2006, pertanto, comunque, lo si voglia indicare il dies a quo, il termine decennale non era maturato.

2.2.= Tuttavia, va qui osservato che, ai sensi dell’art. 2935 c.c., la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere (“actioni nondum natae non praescribitur”) e cioè da momento in cui il dritto, (nella specie, il credito di IVA) diventa esigibile da parte del contribuente che ne è titolare. Tale esigibilità presuppone che il diritto sia sorto, ovvero che si siano verificate le condizioni previste dalla legge per il suo perfezionamento, atteso che un diritto non venuto ad esistenza non può essere esigibile.

Ora, nel caso in questione, i presupposti per la insorgenza del diritto al rimborso sorgeva dall’esposizione del credito nella dichiarazione e, pertanto, il dies a quo non poteva che sorgere dal termine ultimo, entro il quale la dichiarazione di che trattasi poteva essere presentata.

In definitiva il ricorso va rigettato. Non occorre provvedere al regolamento delle spese del presente giudizio, perché L.A., intimato in questa fase non ha svolto attività giudiziale.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.