CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 giugno 2018, n. 14847 – Omessa dichiarazione dei redditi di plusvalenza per la cessione diritto di superficie di terreni agricoli

Imposte dirette – IRPEF – Accertamento – Omessa dichiarazione dei redditi – Terreni agricoli – Cessione diritto di superficie – Plusvalenza

Ritenuto in fatto

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Puglia, n. 2694/27/16, dep. 8.11.2016, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per Irpef anno 2009, per omessa dichiarazione fra i redditi diversi del contratto col quale veniva costituito e ceduto alla società G. srl a titolo oneroso il diritto di superficie su terreno agricolo, con conseguente determinazione di plusvalenza, da assoggettare a tassazione ex art. 71 comma 2 TUIR. La CTR ha confermato la decisione di primo grado escludendo che il diritto di superficie possa trasformarsi – come preteso dall’Ufficio – in diritto obbligatorio di fare, non fare o permettere, non ricollegabili a diritti reali, come il diritto di superficie, che era già stato assoggettato a imposta di registro e imposte ipotecarie e catastali in sede di registrazione del rogito.

M.G.B. si costituisce con controricorso.

Il Collegio autorizza la redazione in forma semplificata della motivazione.

Considerato in diritto

L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con unico motivo, la violazione e falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67), comma 1, lett. b), assumendo che la concessione di un diritto di superficie può essere correttamente inquadrato nella fattispecie di cui alla norma citata esclusivamente nell’ipotesi in cui il medesimo diritto reale sia stato in precedenza acquistato a titolo oneroso , mentre nella ipotesi di costituzione del diritto di superficie a titolo originario i costi devono essere inclusi nella ipotesi di cui all’art. 67 comma 1 lett. 1) TUIR (redditi diversi derivanti dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere).

2. La censura, per come prospettata nel ricorso, è infondata.

2.1. Come statuito da questa Corte (Cass. 15333/2014) il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà, ex art. 952 c.c., con ciò mantenendo distinta la proprietà del suolo dalla proprietà della costruzione, applicandosi al corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso del diritto di superficie, l’art. 9, comma 5, del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel quale si stabilisce che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

L’art. 67 lett. b) del TUIR include la tassazione fra i redditi diversi “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

2.2. Ora, essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente applicabile l’art. 9 comma 5 del TUIR, implicante l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alle cessioni a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento. Per la persona fisica, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce dunque reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. b), del Tuir, qualora si tratti di area fabbricabile (sarà tassata la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, ed il prezzo di vendita).

2.3. In caso di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione, salvo che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto. Infatti, il reddito afferente a tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi ed in particolare tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere di cui all’art. 67, lett. 1), del Tuir – come preteso dall’Ufficio- in quanto, da un lato, la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, correlata all’art. 9, comma 5 del TUIR, non consente, neanche, l’applicazione dell’art. 67, lett. 1), del TUIR, in relazione all’obbligo di permettere (concedere a terzi l’utilizzo del terreno), e, dall’altro lato, i redditi determinati dall’assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E, nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali.

3. Il ricorso deve pertanto essere respinto. Le spese processuali, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese, liquidate in € 2.500,00 oltre spese forfetarie nella misura del 15% e accessori di legge.