CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 settembre 2018, n. 22341
Imposte indirette – IVA – Accertamento – Notificazione – Doppia contabilizzazione del costo del lavoro – Detrazione d’imposta
Rilevato che
la società P.M.T. s.r.l ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte con la quale è stato accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino;
Il giudice di appello ha premesso, in punto di fatto, che: la società contribuente aveva proposto ricorso avverso due avvisi di accertamento con i quali veniva contestato una doppia contabilizzazione del costo del lavoro ed una indebita detrazione Iva, relativamente all’anno 2003, nonché, per l’anno 2004, la violazione dell’art. 109 TUIR in materia di costi non deducibili; in particolare, precisava che la contestazione derivava dalle verifiche ispettive del Ministero del Lavoro e delle politiche sociali da cui era emerso che la società contribuente, svolgente attività di lavori di pavimentazione stradale eseguita per conto di enti pubblici e di opere edili in cemento armato, pur avendo provveduto (a seguito di contenzioso presso il Giudice del lavoro) al pagamento delle retribuzioni spettanti a cinque lavoratori per il lavoro da essi prestato, nel periodo da aprile a novembre 2003 (ai fini dell’esecuzione dei lavori di appalto commissionati alla società contribuente dalla C.A.V.TO-MI), aveva altresì contabilizzato, come costi sostenuti nell’anno 2003, le fatture emesse dalla ditta individuale V.F. che, tuttavia, era privo di partita Iva, ottenendo, in tal modo, una duplicazione del costo del lavoro e una indebita detrazione Iva a credito non spettante derivante da operazioni soggettivamente inesistenti; la Commissione tributaria provinciale aveva accolto parzialmente il ricorso limitatamente alla contestazione della doppia contabilizzazione del costo del lavoro e indebita detrazione Iva per le prestazioni rese dai cinque lavoratori sopra indicati; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate;
la Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello, avendo ritenuto che: la questione doveva essere valutata nell’ambito della fattispecie delle operazioni soggettivamente inesistenti; nel caso in esame, doveva escludersi che la ditta individuale V. avesse reso le prestazioni di cui alle fatture, in quanto: a) non vi era alcun contratto scritto avente data certa; b) non era verosimile l’affermazione della contribuente di avere necessità di subappaltare i lavori per la realizzazione di muri di prefabbricati sulle opere della linea ferroviaria ad alta velocità, in quanto la stessa, dal mese di aprile 2003, data di aggiudicazione dell’appalto, esercitava anche l’attività di realizzazione di opere edili in cemento armato; c) il V. era stato dichiarato fallito, sicché non poteva avere alle proprie dipendenze personale e essere titolare di partita Iva; d) attesa la natura di appalto pubblico, non era verosimile che la contribuente avesse affidato l’esecuzione di opere ad una ditta senza verifica delle condizioni di regolarità della stessa; e) i cinque lavoratori avevano instaurato la causa di lavoro nei confronti della contribuente, mentre, se fossero stati alle dipendenze della ditta V. avrebbero fatto causa nei confronti del medesimo; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso la società contribuente affidato a quattro motivi di censura; la stessa ha altresì depositato memoria;
si è costituita con controricorso l’Agenzia delle entrate; considerato che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), per omessa e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio; nonché ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), in riferimento agli artt. 112 e 277, cod. proc. civ.;
in particolare, la contribuente censura la sentenza per vizio di motivazione, per non avere tenuto conto di diversi elementi quali: la stipula del contratto di subappalto in forma scritta; la circostanza che le opere erano state eseguite dal subappaltatore come da certificato della stazione appaltante; di avere pagato il corrispettivo delle opere per l’esecuzione dei lavori a mezzo di assegni bancari; inoltre, sotto il profilo del vizio di violazione di legge, si censura la sentenza per non essersi pronunciata sulle eccezioni proposte; i motivi sono infondati;
con riferimento al contestato vizio di motivazione, va premesso che, nella vicenda in esame, la questione di fondo da accertare, che era alla base della contestazione di cui agli avvisi di accertamento notificati, era relativa alla inesistenza soggettiva delle operazioni riportate nelle fatture, in considerazione del fatto che le prestazioni di lavoro necessarie per la realizzazione dei lavori di cemento armato per il completamento delle opere della linea ferroviaria ad alta velocità Torino – Milano non erano state eseguite dal subappaltatore che aveva emesso le fatture, ma dalla contribuente per il tramite di lavoratori dalla stessa dipendenti; dinanzi a questa prospettazione, fondata soprattutto sulla conclusione dell’accordo transattivo stipulato dalla contribuente con i lavoratori che avevano ad essa fatto causa per mancata retribuzione, era onere della contribuente fornire elementi idonei di prova diretti ad accertare che, in realtà, i lavori erano stati realizzati dalla subappaltatrice con propria organizzazione e mediante l’utilizzo di propri mezzi;
in questo quadro ricostruttivo, la pronuncia censurata ha motivato escludendo espressamente che la ditta V. avesse eseguito i lavori e indicando specificamente le ragioni sulla cui base fondare tale conclusione;
va precisato, in questo contesto, che la valutazione degli elementi probatori è attività istituzionalmente riservata al giudice di merito, non sindacabile in Cassazione se non sotto il profilo della congruità della motivazione del relativo apprezzamento (ex multis, Cass. n. 322 del 2003, n. 23286 del 2005, n. 9233 del 2006, n. 1414 del 2015 e numerose successive conformi). Il giudice di merito è infatti libero di attingere il proprio convincimento dagli elementi probatori che ritenga più attendibili ed idonei nella formazione dello stesso, essendo sufficiente, al fine della congruità della motivazione del relativo apprezzamento, che da questa risulti che il convincimento nell’accertamento dei fatti su cui giudicare si sia realizzato attraverso una valutazione dei vari elementi probatori considerati nel loro complesso, pur senza una esplicita confutazione degli altri elementi non menzionati o non considerati, come, nella specie, avvenuto per la sentenza gravata;
le doglianze che la ricorrente solleva alla decisione impugnata si sostanziano, quindi, nella inammissibile richiesta al giudice di legittimità di sottoporre le risultanze processuali emerse nel corso del giudizio di merito ad una nuova valutazione, in modo da sostituire alla valutazione sfavorevole già effettuata dai primi giudici una più consona alle proprie concrete aspirazioni (cfr., ex multis, Cass. n. 25332 del 2014);
in ogni caso, si osserva che: la questione della prova della esistenza del contratto di appalto è stata presa in considerazione dal giudice di appello, che ha ritenuto lo stesso privo di data certa ed ha, comunque, aggiunto le ulteriori motivazioni in base alle quali ha ritenuto non esistente, nel caso di specie, una prestazione eseguita dalla ditta V.; la certificazione della committente, indicata nel ricorso, è priva di decisività, in quanto essa si limita a riportare, genericamente, che i ¡avori sono stati eseguiti parzialmente dal contraente per propria responsabilità come dichiarato sul verbale di ultimazione dei lavori; il pagamento risultante dagli assegni indicati nel ricorso, di per sé, tenuto conto
della motivazione della sentenza del giudice di appello, non è idoneo a dare prova del fatto, escluso dalla pronuncia, che le opere erano state realizzate dalla ditta V. con mezzi e propria struttura imprenditoriale, tenuto conto che la mancata rilevanza probatoria degli stessi assegni è, in realtà, diretta conseguenza della ritenuta mancata esistenza del rapporto di subappalto; va peraltro precisato che la pronuncia impugnata evidenzia il fatto che il V. era stata dichiarato fallito nell’anno 2000 e che, pertanto, non poteva essere titolare di partita Iva, e che, inoltre, proprio in quanto le opere da realizzare erano relative ad un contratto di appalto pubblico, la contribuente non poteva non procedere alla verifica della regolarità dell’eventuale attività svolta dal suddetto;
inoltre, con riferimento a quanto osservato dalla ricorrente, nella memoria depositata, in ordine alla mancata pronuncia sulla inesistenza della buona fede della ricorrente, deve osservarsi che la sentenza, laddove ha affermato che nessuna esecuzione di opere poteva essere stata affidata in subappalto al V. in considerazione del fatto che cinque operai che avevano lavorato nel cantiere della TAV avevano instaurato una vertenza di lavoro nei confronti della società e che non appariva verosimile che la società potesse avere affidato i lavori in subappalto ad una ditta priva dei requisiti necessari (essendo stato il V. dichiarato fallito ed atteso che i lavori riguardavano un appalto pubblico) ha, implicitamente, pronunciato in ordine alla mancanza di buona fede della ricorrente;
inammissibile, inoltre, è il censurato vizio di violazione di legge per omessa pronuncia su eccezioni, in quanto, in realtà, si prospetta non tanto una mancata pronuncia su di esse, ma sulla mancata valutazione del materiale probatorio, profilo già coltivato con il primo motivo di censura, e, per quanto, detto, infondato; con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., in riferimento agli artt. 57 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, 112, 111 e 345 cod. proc. civ. e 29 del decreto legislativo n. 276/03; in particolare, si censura la sentenza per avere affermato che nel caso di specie sussistesse un’ipotesi di interposizione fittizia di manodopera, sostenuta dall’ufficio solo in sede di appello e, quindi, operando una non consentita mutatio libelli; il motivo è inammissibile;
in primo luogo, va osservato che la censura in esame avrebbe dovuto essere proposta secondo il diverso parametro del vizio di nullità processuale previsto dall’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ. (Cass. civ., V, 5979/2014);
in ogni caso, la pronuncia impugnata ha giudicato nei limiti della pretesa fatta valere dall’Agenzia delle entrate con l’avviso di accertamento impugnato;
in particolare, con la pretesa fatta valere nell’avviso di accertamento si era contestato alla società contribuente la circostanza che le fatture emesse con partita Iva inesistente riguardano il lavoro prestato dai lavoratori con cui l’azienda ha raggiunto la suddetta transazione (…) ottenendo così una duplicazione del costo, nonché una duplicazione del costei nonché una detrazione di Iva a credito spettante nell’anno di imposta 2003. In particolare, l’inesistenza di dette operazioni è attestata dall’inesistenza fiscale del soggetto che ha emesso le fatture e dall’inserimento nella contabilità di un costo avente ad oggetto una prestazione inesistente, in quanto l’azienda ha provveduto, in seguito a transazione, a liquidare i lavoratori, riconoscendo, così, che il costo del fatturato non è legato all’erogazione della di alcuna prestazione;
in sostanza, si era contestato il fatto che le prestazioni fatturate non erano state svolte dalla ditta V., circostanza accertata tramite gli esiti del contenzioso di lavoro intrapreso e dal riconoscimento del corrispettivo in sede di transazione, profilo da cui poteva ricavarsi che i lavoratori erano dipendenti della società contribuente;
è in questa linea di contestazione che si è pronunciato il giudice di appello, ritenendo la legittimità della pretesa proprio in ragione del fatto che non risultava provato che le operazioni di cui alla fattura erano state svolte, in realtà, dalla ditta V.; con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per insufficiente motivazione, e ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), per violazione di legge;
in particolare, si censura la sentenza per non avere sufficientemente motivato in ordine alla esistenza, nel caso di specie, di una situazione di intermediazione di manodopera e sulla sussistenza della prova del nuovo fatto costitutivo della pretesa; il motivo in esame, che attiene alla questione della mancanza di motivazione sulla sussistenza di una ipotesi di intermediazione di manodopera e di violazione di legge, è assorbito dalle considerazioni espresse in ordine al secondo motivo di censura; con il quarto motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ. per omessa e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio; nonché ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), in riferimento agli artt. 17, comma 7, 19, 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972 e della direttiva 17 maggio 1997, n. 388, art. 17 e 20; in particolare, si censura la sentenza per non avere motivato sulle prospettazioni della contribuente in ordina alla mancanza, nel caso di specie, di una operazione soggettivamente inesistente, e per avere violato le previsioni di legge; il motivo è infondato;
lo stesso risulta, sotto diversi aspetti, ripetitivo delle ragioni di doglianza esposte con il primo motivo di censura, sul quale si è già valutata la infondatezza;
peraltro, non indica espressamente quali punti della sentenza sono oggetto di specifica censura, lamentando una omessa pronuncia sui medesimi profili già indicati nel primo motivo di ricorso; circa la questione della insussistenza di una situazione di operazione soggettivamente inesistente, con il presente motivo si ribadisce che le opere erano state eseguite dalla ditta V., ma su questo profilo il giudice di appello ha adeguatamente motivato sulle ragioni per cui ha ritenuto che, in realtà, le operazioni non erano state eseguite dalla suddetta ditta, ma dalla contribuente mediante propri lavoratori, tanto che ha provveduto a pagarne il corrispettivo;
per quanto sopra detto, il ricorso è infondato, con conseguente rigetto e condanna della ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese di lite.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso, e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese di lite, che si liquidano in euro 4.000,00, oltre spese prenotare a debito.