CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 settembre 2018, n. 22343

Tributi – Accertamento – Scritture contabili – Criterio seguito per il calcolo di costi e ricavi – Ricorso per Cassazione

Ritenuto in fatto

1. Con ricorso del 13/4/2006 la Riv. E. Costruzioni s.r.l. impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Matera l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato i risultati reddituali ai fini IRPEG,IRAP e l’imponibile IVA per l’anno di imposta 2003.

La Riv. E. Costruzioni s.r.l. dissentiva dal fondamento logico-giuridico dell’avviso, basato sull’art. 39 d.P.R. 600/1973 pur in presenza di una contabilità corretta; contestava i criteri di accertamento, che non tenevano conto della sua peculiare attività; osservava che i corrispettivi degli appalti venivano percepiti in base a stati avanzamento lavori e reputava erroneo il criterio seguito per il calcolo di costi e ricavi.

Costituitosi in giudizio l’Ufficio, la Commissione accoglieva il ricorso. Interponeva appello l’Agenzia delle Entrate, a cui resisteva il contribuente.

Con sentenza del 5/10/2009-19/10/2010 la Commissione Tributaria Regionale di Potenza rigettava l’appello a spese compensate.

2. Con atto notificato il 2/12/2011 ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate svolgendo unico motivo, proposto ex art.360, comma 1, n.3, cod.proc.civ., per dedurre violazione dell’art.39 d.P.R. 600 del 1973 e degli artt.2727 e 2697 cod.civ. e lamentare omessa o insufficiente motivazione.

La sentenza impugnata, dopo il richiamo di un precedente di legittimità inconferente, aveva prospettato una motivazione in termini possibilistici volta ad accettare le giustificazioni delle incongruenze addotte dalla società contribuente, che partiva da una errata concezione del ragionamento presuntivo.

La presunzione non era la deduzione dal fatto noto di quello ignoto con criterio di certezza ed esclusione di ogni altra possibilità, ma l’inferenza di un fatto ignoto ragionevolmente probabile; il fatto che i ricavi potessero essersi verificati in anni diversi da quelli di sopportazione dei costi era una mera ipotesi non accreditata in concreto da alcun elemento.

Il ragionamento dell’Ufficio si basava sul principio di economicità ed era di per sé inconfutabile; la prova delle circostanze particolari che influenzassero il suo regolare sviluppo competeva al contribuente, che non l’aveva fornita.

La Commissione, a fronte dei calcoli operati dall’Ufficio, che aveva conteggiato i costi sostenuti per materiali e manodopera e aveva espresso la necessità che essi fossero coperti dai ricavi realizzati, non aveva chiarito in che cosa consistessero i non meglio precisati indici di segno contrario alle presunzioni addotte dall’Ufficio e non aveva spiegato in forza di quali considerazioni non potesse trovare ingresso il calcolo di imputazione proporzionale dei costi ai ricavi e in quale modo incidesse la natura pluriennale ed eterogenea dell’attività, comunque non chiarita e non corredata dall’indicazione della fonte della valutazione.

Ha resistito con controricorso Riv. Ed il Costruzioni, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per carenza dei requisiti di tassatività e specificità dei motivi ex art. 366, comma 1, n.4, cod.proc.civ. e sostenendone comunque la manifesta infondatezza.

La resistente osserva che il solo fatto che in un anno una società avesse sostenuto costi superiori ai ricavi non rappresentava una presunzione grave, precisa e concordante, tale da soddisfare l’art.39 d.P.R. 600/1973.

La Procura generale ha concluso in data 16/5/2018 per l’inammissibilità del ricorso perché l’Agenzia delle Entrate non aveva svolto censure sulla prima ratio decidendi espressa nel provvedimento impugnato che aveva ritenuto l’avviso di accertamento privo di adeguata motivazione.

In data 8/6/2008 l’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria ex art. 378 cod.proc.civ., contestando la valutazione espressa dal Procuratore generale e in particolare assumendo che la preliminare considerazione contenuta nella sentenza impugnata circa la mancanza di adeguata motivazione dell’avviso di accertamento costituiva una mera enunciazione generale, priva di autonomia e successivamente specificata e articolata con le argomentazioni successive, puntualmente censurate con l’impugnazione proposta.

Considerato in diritto

1. Il ricorso è inammissibile a causa della commistione di motivi eterogenei nell’unitario mezzo di impugnazione, che deduce, in modo cumulativo e promiscuo i vizi di violazione o falsa applicazione di norme di diritto ex art.360, comma 1, n.3 cod.proc.civ., in relazione agli art.39 d.P.R. 600 del 1973 e 2727 e 2697 cod.civ. e di omessa o insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia ex art.360, comma 1, n.5, cod.proc.civ. (testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 54 d.l. 22/6/2012, n. 83, convertito con modificazioni in legge 7/8/2012, n. 134).

Secondo giurisprudenza del tutto consolidata di questa Corte, non è consentito proporre cumulativamente due mezzi di impugnazione eterogenei (violazione di legge e vizio motivazionale), in contrasto con la tassatività dei motivi di ricorso e riversando impropriamente con tale tecnica espositiva sul giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure (ex plurimis, Sez.3, 23/6/2017 n.15651; Sez.6, 4/12/2014 n.25722; Sez. 2, 31/1/2013 n.2299; Sez.3, 29/5/2012 n.8551; Sez.l, 23/9/2011 n.19443; Sez.5, 29/2/2008 n.5471).

E’ infatti inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 cod. proc. civ., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse. (Sez. 1, Sentenza n. 19443 del 23/09/2011, Rv. 619790 – 01).

2. Il ricorso deve quindi essere dichiarato inammissibile.

Le spese seguono la soccombenza, liquidate come in dispositivo, avuto riguardo al d.m. 10/3/2014 n.55 e allo scaglione corrispondente al valore della controversia.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al rimborso delle spese, liquidate in € 4.000,00, più spese generali nella misura forfettaria del 15% e accessori di legge.