CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 ottobre 2018, n. 24040 – Legittima l’istanza di rimborso per il credito d’imposta alla luce della convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni

Agevolazioni fiscali – Credito d’imposta – Accertamento – Istanza di rimborso – Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni

Ritenuto

che la S.C.J.E., società con sede nei Paesi Passi, propone tre motivi di ricorso, illustrati con memoria, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale di L’Aquila, sezione staccata di Pescara, a conferma della decisione di primo grado, ha ritenuto legittimo il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria (Centro Operativo di Pescara) alla istanza di rimborso della somma corrispondente al credito d’imposta (ex art. 14, d.p.r. n. 917 del 1986 – T.U.I.R. – nella formulazione applicabile ratione temporis) maturato sui dividendi corrisposti, nell’anno 2000, in favore della predetta contribuente, dalla J. W. S.P.A., società italiana partecipata al 89,99% del capitale sociale;

che la società olandese, con l’istanza di rimborso in oggetto, ha inteso far valere il diritto previsto dall’articolo 10, co. 4, lett. b) della Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, stipulata il 5 ottobre 1989 e ratificata con legge n. 20 del 1992, sul presupposto della necessaria estensione di tale regime fiscale anche a società-madri aventi sede in uno Stato UE diverso dalla Francia, pena la violazione del principio di libertà di stabilimento e di circolazione dei capitali (artt. 43 e 56 TCE), nonché del divieto di discriminazione a motivo della nazionalità (art. 12 TCE);

che, secondo la Commissione tributaria regionale, “l’esame delle disposizioni fiscali relative ai dividendi in entrata, mostra che (al di là dell’apparente contrasto teorico tra principio della tassazione nello Stato della società percipiente e quello della tassazione nello Stato che eroga i dividendi), in concreto, sia la Convenzione che la Direttiva, fanno salva la regola della deduzione, a favore della società madre, di quanto pagato nello Stato dalla società figlia. Per cui, il riconoscimento del diritto al rimborso in favore della S.C.J.E. BV piuttosto che porre rimedio ad un fenomeno di doppia imposizione, porterebbe alla realizzazione di un doppio beneficio (rimborso più deduzione”;

che l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, ed il P.G. ha concluso per il rigetto del ricorso;

Considerato

che con il primo motivo d’impugnazione la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c., 1, comma 2, 36, comma 2 , n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 111, comma 6, Cost., in relazione agli artt. 43 (ex art. 52), 48 (ex art. 58) e 12 (ex art. 6) del Trattato che istituisce la Comunità Europea, nonché art. 10, comma 4, lett. b), della Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, ratificata con l. n. 20 del 1992, giacché la sentenza di appello risulta totalmente inconferente rispetto all’oggetto della controversia, incentrato sul diritto vantato dalla contribuente, nei confronti del Tesoro italiano, ad ottenere il pagamento di un importo corrispondente alla metà del credito d’imposta sui dividendi distribuiti dalla controllata J.W. S.P.A., diminuito della ritenuta alla fonte del 5% applicata sia sull’importo dei dividendi sia sull’importo pari al 50% del credito d’imposta, cui avrebbe avuto diritto un socio francese, se ne fosse stato il percettore, come reso evidente dal richiamo alla sentenza causa C-58/01 della Corte di Giustizia, che investe la questione della compatibilità con la Direttiva 90/435/CEE del 23/7/1990 (c.d. direttiva madre-figlia) della ritenuta alla fonte operata dalla società figlia sui dividendi distribuiti alla società madre residente in altro Stato membro della UE, e non quella della estensione del beneficio della citata Convenzione italo-francese a società-madri residenti in uno Stato UE diverso dalla Francia, ma sottoposte nel paese di residenza ad un regime di imposizione analogo a quello vigente in Francia, sulla quale, per la denegata ipotesi di mancato accoglimento del ricorso, era stata proposta  subordinata istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia;

che con il secondo motivo d’impugnazione denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 43, 48 e 12 del Trattato che istituisce la Comunità Europea (ora artt. 49, 54 e 18 del Trattato sul Funzionamento della Unione Europea), in relazione all’art. 10, della Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni, ratificata con la l. n. 20 del 1992, nonché insufficiente e/o contraddittoria motivazione su fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché il giudice di appello nega la spettanza dell’invocato credito d’imposta senza considerare che la richiamata regola convenzionale attribuisce alla società madre francese ricevente dalla controllata italiana dividendi che darebbero diritto a credito d’imposta se ricevuti da residente italiano, il diritto al pagamento da parte del Tesoro italiano di un ammontare pari alla metà di detto credito d’imposta, diminuito di una ritenuta alla fonte del 5%, e che la situazione di un socio dei Paesi Bassi è identica a quella del socio francese, per cui costituisce pratica discriminatoria, che viola gli artt. 43, 48 e 12 del Trattato che istituisce la Comunità Europea, trattare fiscalmente in modo diverso azionisti non residenti che si trovano in situazioni tra loro comparabili;

che con il terzo motivo d’impugnazione, ai sensi dell’art. 234 del Trattato che istituisce la Comunità Europea, la ricorrente formula, altresì, per la denegata ipotesi di mancato accoglimento del ricorso, istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia sulla questione interpretativa della conformità ai principi UE di una normativa che non estenda il beneficio della convenzione italo-francese a società-madri residenti in uno Stato UE diverso dalla Francia, ma sottoposte nel paese di residenza ad un regime di imposizione analogo a quello vigente in Francia;

che le suesposte censure, scrutinabili congiuntamente in quanto logicamente connesse, sono infondate e non meritano accoglimento, per le ragioni di seguito esposte;

che la contribuente, società di diritto olandese, per eliminare la doppia tassazione sui dividendi percepiti da controllata italiana, invoca l’applicazione del medesimo trattamento riconosciuto dall’art. 10, comma 4, lett. b, della menzionata convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni, alla società madre francese, percipiente da controllata italiana dividendi che darebbero diritto a credito d’imposta se ricevuti da residente italiano ex art. 14, d.p.r. n. 917 del 1986, nel testo applicabile ratione temporis, e chiede, quindi, il riconoscimento del diritto al pagamento, da parte del Tesoro italiano, di una somma pari alla metà del credito d’imposta che sarebbe spettato ad un residente italiano, diminuito di una ritenuta alla fonte del 5%;

che, secondo la ricorrente, non è corretto affermare che la Convenzione tra Italia e Paesi Bassi per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per evitare l’evasione fiscale, sottoscritta l’8 maggio 1990, ratificata e resa esecutiva con l. n. 305 del 1993, in vigore dal 3 ottobre 1993, prevedendo all’art. 24, comma 3, “una deduzione dell’imposta olandese sugli elementi di reddito imponibili in Italia e, tra gli altri, ai sensi dell’art. 10 sui dividendi”, il cui ammontare “è pari all’imposta pagata in Italia su questi elementi di reddito”, realizza – sia pure per altra via – un trattamento fiscale, volto ad “eliminare o comunque temperare le duplicazioni d’imposta”, del tutto compatibile con le sopra richiamate regole comunitarie, e che “se occorre evitare fenomeni di doppia imposizione, non è meno importante evitare che si verifichino « sommatorie » di benefici che, al pari delle doppie imposizioni, possono determinare distorsioni nel funzionamento del Mercato comune, che inficiano le regole della concorrenza e della neutralità delle disposizioni fiscali, ovvero consentono di realizzare frodi o abusi, in relazione ai quali l’applicazione delle norme di contrasto prevale anche sulle disposizioni recate dalla Direttiva 90/435/CEE”, la quale “mira ad eliminare, instaurando un regime fiscale comune, qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro, ed a facilitare così il raggruppamento di società su scale comunitaria (C.G.E. 25 settembre 2003, causa C- 58/01)”;

che, invero, la decisione del giudice di appello si appalesa conforme al principio, affermato da questa Corte, per cui “In tema d’imposte sui dividendi azionari, la direttiva del Consiglio CEE n. 435 del 1990, recepita nell’ordinamento italiano con l’art. 27-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 e con il d.lgs. n. 136 del 1993, non comporta, come si desume dall’art. 7, alcun effetto abrogativo delle precedenti convenzioni bilaterali (nella specie, di quella italo-francese), determinando con queste ultime una disciplina complessiva e complementare di contrasto della doppia imposizione dei dividendi, corrisposti dalla società figlia italiana a quella madre di altro Stato dell’Unione europea, secondo un regime opzionale di alternatività, sicché è precluso alla società madre dello Stato contraente o di altro Stato dell’Unione europea, la quale invochi lo stesso trattamento in virtù del principio di non discriminazione (nella specie, società tedesca), cumulare sia il credito d’imposta previsto dalla convenzione sia il rimborso della ritenuta diretta sui dividendi o l’esenzione di cui all’art. 27-bis del d.p.r. n. 600 del 1973.” (Cass. n. 27111/2016);

che questa Corte, con la sentenza n. 23367/2017, si è nuovamente espressa, in tema d’imposte sui dividendi azionari, affermando che “la società madre francese che riceve dalla società figlia italiana dividendi esenti da tassazione per effetto dell’attuazione in Francia della Dir. 90/435/CEE non ha diritto al credito d’imposta previsto dall’art. 10, paragrafo 4, lett. b), Convenzione Italia-Francia 5 ottobre 1989, ratificata con I. n 20 del 1992, in quanto l’esenzione di fonte comunitaria esclude la doppia imposizione che il credito di fonte pattizia è diretto a neutralizzare.”;

che, dunque, in fattispecie nella quale la società madre francese già godeva  dell’esenzione dei dividendi in entrata per effetto della Direttiva 90/435/CEE, e ciò non di meno rivendicava il diritto al credito d’imposta (“avoir fiscal”), la Corte ha ribadito il divieto del cumulo dei benefici, in quanto “il credito d’imposta eccederebbe la ratio di neutralizzazione della doppia imposizione, questa intesa – secondo una classica distinzione – come doppia imposizione c.d. giuridica (due prelievi su stesso soggetto) e doppia imposizione c.d. economica (stesso prelievo su due soggetti)” (Cass. n. 23367/2017 citata);

che, quanto alla disciplina fiscale dei dividendi in entrata, l’art. 10 della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi dispone, in linea di principio, che “I dividendi pagati da una società residente di uno degli Stati ad un residente società o persona fisica dell’altro Stato sono imponibili in detto altro Stato” (par. 1), quale che sia la quota di partecipazione, mentre l’art. 24, della medesima Convenzione, che reca disposizioni specifiche per eliminare doppie imposizioni, conferma che “I Paesi Bassi, nel prelevare le imposte a carico dei loro residenti, potranno includere nella base cui l’imposta è commisurata, gli elementi di reddito o del patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia” (par. 1); che la stessa norma, però, prevede alcuni correttivi per eliminare o, comunque, temperare le duplicazioni di imposta e, infatti, stabilisce, tra l’altro, che: a) i Paesi Bassi accorderanno una deduzione dall’imposta olandese sugli elementi di reddito imponibili in Italia ai sensi degli articoli 10 paragrafo 2 della Convenzione, nella misura in cui tali elementi siano compresi nella base prevista al paragrafo 1 (par. 3, parte prima); b) l’ammontare della deduzione è pari all’imposta pagata in Italia su questi elementi di reddito (par. 3, parte seconda);

che, quanto alla disciplina fiscale dei dividendi in uscita dall’Italia, l’art. 10, par. 2, della Convenzione, prevede, nella parte che qui interessa, che i dividendi imponibili nello Stato del percipiente siano imponibili, oltre che nello Stato del percipiente, “anche nello Stato di cui la società che paga i dividendi è residente, ed in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi se il beneficiario effettivo è una società che ha detenuto oltre il 50 per cento delle azioni con diritto di voto della società che paga i dividendi durante un periodo di 12 mesi precedenti la data della delibera di distribuzione dei dividendi”, per cui, ricorrendo i presupposti oggettivi di partecipazione e di durata (oltre a quello soggettivo della destinazione finale), il prelievo fiscale non può superare il limite del 5% (una sorta di costo fiscale di gestione della società figlia), in sostituzione della ritenuta ordinaria prevista dall’art. 27 DPR 600/1973;

che, inoltre, poiché la clausola di riserva formulata dall’art. 7.2 della Direttiva 90/435/CEE sul regime fiscale comune delle società madri e figlie (vigente ratione temporis) “lascia impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi”, la disposizione, che “salda” le norme convenzionali con quelle comunitarie, facendone “corpo unico”, può essere interpretata nel senso che (Cass. n. 19152/2004) la disciplina contenuta nella Direttiva non si applica tutte le volte in cui la normativa interna, o quella convenzionale, come accade appunto nel caso di specie, contengono norme che realizzano la finalità di sopprimere o attenuare la doppia imposizione;

che la disciplina contenuta nella Convenzione tra Italia e Paesi Bassi, la quale non è esattamente sovrapponibile a quella contenuta nella Convenzione tra Italia e Francia (analoghe considerazioni potrebbero farsi in merito alla disciplina contenuta nelle Convenzioni con il Regno Unito e con la Repubblica Federale Tedesca), per l’eliminazione della doppia imposizione tiene conto, a condizioni di reciprocità, delle specificità del sistema impositivo di ciascuno Stato contraente;

che, ad ogni buon conto, tanto le norme “comunitarie” che quelle “convenzionali” mirano, anche se con modalità e strumenti diversificati, alla eliminazione, o quantomeno alla attenuazione, della doppia imposizione (in senso giuridico ed economico), sicché non è affatto escluso dalla direttiva madre-figlia che la società-madre, sussistendone tutti i presupposti, possa optare per il regime convenzionale diretto a neutralizzare l’imposizione, in luogo di quello della piena detassazione, deve ritenersi invece precluso – perché avulso ed eccedente rispetto alla finalità di evitare la doppia imposizione – il riconoscimento alla società madre del credito d’imposta, proprio perché esso si risolverebbe nella “distorsione rappresentata da un indebito duplice beneficio, ovvero da una duplice non-imposizione” (Cass. n. 27111/2016 citata);

che, al riguardo, la sentenza impugnata ha opportunamente evidenziato che “la società madre dovrebbe dimostrare di non essersi avvalsa (o di non potersi avvalere) del diritto alla deduzione”, opzione quest’ultima alternativa rispetto all’esenzione di fonte comunitaria, e poiché ciò non ha fatto, l’estensione del trattamento fiscale contemplato nella convenzione italo-francese verrebbe ad aggiungere all’attenuazione della doppia imposizione costituita dalla deduzione d’imposta contemplata nella Convenzione tra Italia e Paesi Bassi, il beneficio del credito d’imposta, il che determinerebbe – questo si – il paventato trattamento discriminatorio; che questa Corte, nella sentenza n. 27111/2016, ha escluso la configurabilità di alcun effetto discriminatorio “in ragione del diverso regime previsto dalle varie convenzioni bilaterali (…) dal momento che queste ultime risentono, in condizioni di reciprocità, della diversa e peculiare legislazione tributaria vigente all’interno degli Stati firmatari; i quali del resto sono liberi di dettare ciascuno la propria legislazione in materia di tributi non armonizzati. Fatta appunto salva la necessità di non violare i principi istitutivi, l’obiettivo di uniformizzazione e di incentivazione alla localizzazione transazionale in ambito UE dei gruppi societari, viene perseguito, nel caso di specie, tramite la direttiva madre-figlia, e non attraverso una – inesistente – regola dell’estensione generalizzata di una determinata convenzione bilaterale a società-madri residenti in uno Stato diverso da quelli stipulati.” (la fattispecie allora esaminata riguardava i rispettivi artt. 10 delle convenzioni italo-francese ed italo-tedesca, ma quanto esposto vale anche per la convenzione italo-olandese);

che neppure può avere seguito la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, avanzata sia pure in via subordinata dalla ricorrente, considerato che non necessitano ulteriori chiarimenti interpretativi rispetto a quanto stabilito dalla sentenza del 12 dicembre 2006, in Causa C-374/04 (domanda di pronuncia pregiudiziale: High Court of Justice of England and Wales), secondo cui: – “Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano a che uno Stato membro, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente nel detto Stato, conceda alle società beneficiarie dei detti dividendi che risiedono anch’esse nel detto Stato un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta versata dalla società distributrice sugli utili distribuiti, ma non lo conceda alle società beneficiarie che risiedono in un altro Stato membro e che non sono assoggettate all’imposta in questo primo Stato a titolo di tali dividendi. (v. punto 74, dispositivo 1). – Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano al fatto che uno Stato membro non estenda il diritto ad un credito d’imposta, previsto in una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione conclusa con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato, a società residenti in un terzo Stato membro con cui esso ha concluso una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione, che non prevede un tale diritto per società residenti in questo terzo Stato. – Il fatto che i diritti e gli obblighi reciproci che derivano dalla prima convenzione si applichino soltanto a soggetti residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza inerente alle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione” (v. punti 91, 94, dispositivo 2);

che dalla richiamata pronuncia si trae ulteriore conferma – sul piano interpretativo – tanto della conformità all’ordinamento UE della disciplina convenzionale qui esaminata, quanto della inesistenza nel medesimo ordinamento, pur dopo l’adozione della direttiva madre-figlia, di un principio che ne imponga l’estensione di efficacia a società madri residenti in Stati UE diversi dai contraenti;

che al rigetto del ricorso segue la condanna di parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di cassazione, liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso, condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate in favore della parte intimata in € 8.000,00, oltre rimborso spese prenotate a debito.