CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 16 maggio 2019, n. 13172 – La sospensione del termine per l’impugnazione, prevista dall’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, opera solo dalla data di presentazione, da parte del contribuente, dell’istanza di accertamento con adesione formulata a seguito di notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito a comparire di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997, e non dall’istanza di accertamento con adesione, prevista dall’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 218/1997

Tributi – Contenzioso tributario – Sospensione dei termni di impugnazione dell’avviso di accertamento – Decorrenza – Fattispecie – Istanza di accertamento con adesione

Rilevato che

L’Agenzia delle Entrate, all’esito di una verifica fiscale nei confronti della società P. R. F.lli s.r.I., emetteva processo verbale di constatazione con il quale formulava rilievi in relazione al periodo d’imposta 2003; con istanza presentata in data 21 novembre 2005, la società chiedeva all’Ufficio la formulazione di proposta di accertamento ai fini della eventuale definizione del processo verbale di constatazione, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 218/1997, a cui l’Ufficio non dava riscontro.

In data 11 dicembre 2006 l’Ufficio notificava alla società avviso di accertamento, recependo tutti i rilievi mossi dai verificatori e, in data 23 gennaio 2007, la società formulava istanza di accertamento con adesione, relativamente all’avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 218/1997.

In difetto dei presupposti per la definizione, la società impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, la quale, all’esito della costituzione in giudizio dell’Ufficio che eccepiva, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso per tardività, accoglieva l’eccezione.

Proposto appello dalla contribuente, la Commissione tributaria regionale confermava la sentenza di primo grado, rilevando che nella fase successiva alla verifica, ma antecedente all’avviso di accertamento, il contribuente poteva avanzare istanza di contraddittorio, usufruendo di una sospensione dei termini per adire il giudice tributario, come era avvenuto nel caso di specie; una volta che il contribuente si era avvalso della facoltà di proporre istanza di accertamento con adesione prima dell’emissione dell’avviso di accertamento da parte dell’Ufficio, non poteva utilmente esperire, nella fase successiva all’emissione dell’avviso di accertamento, un tentativo di accertamento con adesione usufruendo nuovamente della sospensione dei termini.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione la società contribuente, con un unico motivo, cui resiste l’Agenzia delle Entrate mediante controricorso.

Considerato che

1. Con l’unico motivo di ricorso, la contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi 1, 2 e 3 del d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello affermato che, per effetto dell’istanza presentata in data anteriore alla notifica dell’avviso di accertamento, avesse già usufruito di una «sospensione dei termini».

Evidenzia che l’istanza presentata in data anteriore alla notifica dell’avviso di accertamento, mai riscontrata dall’Ufficio, non aveva determinato alcuna sospensione dei termini, i quali avevano iniziato a decorrere solo con la notifica dell’avviso di accertamento, e che soltanto laddove alla prima istanza avesse fatto seguito, da parte dell’Ufficio, l’invito a comparire, la seconda istanza sarebbe divenuta inammissibile; nel caso di specie, un «invito a comparire» non vi era mai stato e pertanto non poteva operare alcuna preclusione.

2. Il motivo è fondato.

3. L’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997, al comma 1, prevede che «il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche ai sensi degli articoli 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, può chiedere all’Ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione»; al successivo comma 2, stabilisce che «il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito di cui all’articolo 5, può formulare anteriormente all’impugnazione dell’atto innanzi la commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico».

L’art. 3 dello stesso art. 6 prevede che «il termine per l’impugnazione indicata al comma 2 e quello per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nell’articolo 60, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono sospesi per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente…»; in pendenza di tale sospensione, il successivo comma 4 attribuisce all’Ufficio un termine di giorni quindici per formulare al contribuente un invito a comparire.

4. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che la mancata convocazione del contribuente non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (Cass. Sez. U, n. 3676 del 17/2/2010; Cass. n. 29128 del 28/12/2011), riconoscendo in tal modo che si tratta di attività facoltativa, la cui omissione non produce effetti invalidanti del procedimento, poiché il Fisco può valutare autonomamente l’opportunità o meno della definizione consensuale. Resta, dunque, efficace l’atto impositivo pure se il fisco non ha promosso il contraddittorio sull’istanza del contribuente.

4.1. Si è precisato che, in tema di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997, la presentazione dell’istanza di definizione, così come il protrarsi nel tempo della relativa procedura, non toglie efficacia all’accertamento, ma sterilizza per novanta giorni il termine d’impugnazione, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, l’avviso di accertamento, in assenza di tempestiva impugnazione, diviene definitivo, poiché, a norma degli articoli 6 e 12 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, soltanto all’atto del perfezionamento della definizione l’avviso perde efficacia (Cass. n. 3368 del 2012), secondo un meccanismo non dissimile da quello per il normale consolidamento del silenzio-rifiuto (art. 2 legge n. 241 del 1990; art. 21 proc. trib.), il che rende coerente con l’ordinamento generale considerare tacitamente rigettata l’istanza di accertamento con adesione, una volta che sia spirato quel termine dalla presentazione della istanza senza che l’Ufficio abbia risposto (Cass. n. 993 del 21 gennaio 2015; Cass. n. 15401 del 21 giugno 2017).

4.2. Se non interviene la definizione dell’avviso di accertamento, l’omessa convocazione del contribuente non può impedire che l’atto impositivo divenga definitivo, se non impugnato entro il termine di legge, che decorre dalla data di cessazione del periodo di sospensione di cui al comma 3 dell’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997.

Quest’ultimo termine, infatti, è volto a garantire uno spatium deliberandi in vista dell’accertamento con adesione (Cass. n. 16347 del 28/6/2013), sicchè, decorso lo stesso senza che sia stata definita la composizione bonaria, riprende a decorrere il termine per l’impugnazione sospeso dalla presentazione dell’istanza, senza che la mancata definizione della stessa ne comporti un’ulteriore sospensione sine die.

5. Dal tenore letterale della disposizione normativa in esame si evince, quindi, che la sospensione dei termini opera solo con riguardo all’istanza di accertamento con adesione formulata a seguito di notifica dell’avviso di accertamento, prevista al comma 2 dell’art. 6 citato, e non anche con riguardo all’istanza di accertamento con adesione prevista al comma 1 dello stesso art. 6, stante l’espresso richiamo, contenuto al comma 3 dell’art. 6 citato, all’impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale indicata al comma 2 dello stesso articolo proponibile soltanto avverso l’atto impositivo.

6. Non rileva, pertanto, che, nel caso di specie, il contribuente abbia presentato una prima istanza in data antecedente alla notifica dell’avviso di accertamento ed immediatamente dopo la verifica, poiché, non potendo da tale istanza derivare alcuna sospensione dei termini, non può dirsi che il contribuente abbia consumato la facoltà di avvalersi di tale sospensione; soltanto con la seconda istanza, proposta a seguito di notifica dell’avviso di accertamento, è iniziato a decorrere l’effetto sospensivo dei termini di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, essendo pacifico tra le parti che l’Ufficio non ha mai inoltrato l’invito a comparire di cui all’art. 5 dello stesso d.lgs. n. 218/1997, che costituisce l’unica preclusione prevista dalla norma.

7. La sentenza impugnata non è conforme ai suddetti principi, avendo erroneamente ritenuto tardiva l’impugnazione sul presupposto che il contribuente avesse beneficiato di una duplice fruizione della sospensione dei termini, non consentita dalla citata disposizione di legge.

8. Deve, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto: « La sospensione del termine per l’impugnazione, prevista dall’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, opera solo dalla data di presentazione, da parte del contribuente, dell’istanza di accertamento con adesione formulata a seguito di notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito a comparire di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997, e non dall’istanza di accertamento con adesione, prevista dall’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 218/1997 ».

9. In accoglimento del ricorso, la sentenza va, quindi, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, che, applicando il principio di diritto enunciato, dovrà procedere al riesame della controversia, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità