CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 25315 depositata il 7 giugno 2019 – L’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti

Imposte indirette – IVA – Dichiarazione annuale – Omesso versamento – Violazioni – Sanzioni penali

Ritenuto in fatto

1. – Con sentenza del 25 settembre 2017, la Corte d’appello di Ancona ha parzialmente riformato la sentenza del Tribunale di Pesaro del 15 aprile 2016, con la quale l’imputato era stato condannato per i reati di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen. e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, in qualità di legale rappresentante della società, omesso di versare l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alle dichiarazioni annuali presentate per gli anni 2010 e 2011, entro i termini di legge. La Corte d’appello ha ritenuto l’imputato non punibile in relazione all’annualità 2010 e ha ridotto la pena per la residua annualità a mesi sei di reclusione.

2. – Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.

2.1. – Con un primo motivo di doglianza, si deduce la violazione degli artt. 516 e 520 cod. proc. pen. Si evidenzia che, all’udienza davanti al Tribunale del 22 gennaio 2016, era emerso un diverso ammontare dell’Iva relativa all’annualità 2011, per euro 1.616.030 anziché euro 321.383, e il pubblico ministero aveva chiesto la correzione dell’errore materiale mediante indicazione dell’importo esatto. La difesa, sostenendo che si trattasse di una modifica del capo d’imputazione, aveva chiesto la notificazione del verbale di udienza all’imputato assente, mentre il Tribunale aveva continuato con l’esame del teste B., che aveva proceduto all’accertamento, e che aveva riferito anche in relazione agli stessi fatti di cui all’imputazione mutata. La Corte d’appello avrebbe errato nel ritenere che si fosse trattato di una correzione di errore materiale e non di una vera e propria modifica dell’imputazione.

2.2. – In secondo luogo, si deduce l’inosservanza della disposizione incriminatrice e degli artt. 43 e 45 cod. pen., in relazione all’elemento soggettivo del reato. Si sostiene che, dalla documentazione prodotta, risulterebbe che la società dell’imputato, negli anni 2011-2012 aveva un patrimonio immobiliare di circa 40 milioni di euro e aveva ingenti somme da riscuotere, di cui circa euro 400.000,00 nei confronti del ministero dei Beni Culturali, per un’attività di restauro conservativo. Il 14 dicembre 2012 era stata depositata proposta di concordato preventivo, non essendovi disponibilità liquide in cassa. Secondo la prospettazione difensiva, ai sensi dell’art. 168 della legge fallimentare, da quella data l’amministratore non avrebbe più potuto pagare i debiti anteriori, mentre il termine per il pagamento del debito Iva per il 2011 scadeva il 27 dicembre 2012. Si trattava, peraltro, di un debito di grado inferiore rispetto a quelli dei dipendenti, dei professionisti e degli artigiani, il cui pagamento avrebbe leso i diritti di tali categorie ed esposto l’amministratore a responsabilità penale. E non si sarebbe considerato che un testimone aveva riferito che il momento nel quale l’amministratore era di fatto impossibilitato ad eseguire pagamenti creditori doveva essere fatto retroagire al febbraio 2012, allorché il consiglio di amministrazione, in considerazione della grave crisi finanziaria in atto, aveva deliberato di incaricare alcuni professionisti per cercare di mettere a punto un piano; piano poi non andato a buon fine. Questo complesso di circostanze farebbe emergere una improvvisa e imprevedibile difficoltà di ordine economico, che farebbe venire meno la responsabilità penale.

2.3. – Con un terzo motivo di doglianza, si deduce la violazione degli artt. 53 e 58 della legge n. 689 del 1981, per la mancata conversione della pena detentiva in pena pecuniaria, motivata sulla base della prova del reato, dell’entità del debito, delle precarie condizioni economiche dell’imputato. Per la difesa si tratterebbe di elementi inidonei a giustificare il diniego di conversione.

Considerato in diritto

3. – Il ricorso è infondato.

3.1. – Il primo motivo di doglianza -con cui si deduce la violazione degli artt. 516 e 520 cod. proc. pen., sul rilievo che il Tribunale avrebbe proseguito l’esame di un teste, pur dopo la modifica del capo di imputazione, prima di procedere alla notificazione del verbale all’imputato assente – è infondato.

Dalla sentenza impugnata emerge l’erroneità dell’affermazione difensiva secondo cui la Corte d’appello avrebbe ritenuto che si fosse trattato di una correzione di errore materiale e non di una vera e propria modifica dell’imputazione. E deve ritenersi corretta la considerazione svolta sul punto dalla stessa Corte, secondo cui la mancata sospensione del dibattimento e, in particolare, dell’audizione del teste B., che aveva proceduto all’accertamento, non ha provocato alcun vulnus sostanziale all’esercizio del diritto di difesa, che è stato regolarmente garantito dalla notificazione del verbale dell’udienza all’imputato assente. La stessa difesa non ha compiutamente prospettato quale sia stato il contenuto delle dichiarazioni rese dal teste B. dopo la richiesta di modifica dell’imputazione da parte del pubblico ministero e, in ogni caso, dalla lettura del verbale della deposizione prodotto in atti, non emerge che tali dichiarazioni abbiano avuto rilevanza ai fini della decisione sulla responsabilità penale, se non nella parte in cui si sono riferite alla regolarizzazione dell’imposta per il 2010, per la quale è intervenuto il proscioglimento.

3.2. – Infondato è anche il secondo motivo di censura, riferito all’inosservanza della disposizione incriminatrice e degli artt. 43 e 45 cod. pen., quanto alla mancata considerazione del dissesto della società ai fini dell’elemento soggettivo del reato, nonché all’effetto preclusivo del pagamento derivante dal deposito della domanda di concordato preventivo in data 14 dicembre 2012, ovvero prima della scadenza del termine per il pagamento del debito Iva per il 2011 (27 dicembre 2012).

3.2.1. – Deve rilevarsi, sotto il primo profilo, che la Corte d’appello ha correttamente escluso cause di forza maggiore o situazioni che potessero far ritenere insussistente il dolo del reato. Come ben evidenziato dai giudici di merito, la difesa non ha dedotto elementi tali da dimostrare l’assoluta impossibilità, e non la semplice difficoltà, di porre in essere il comportamento doveroso omesso. Non sono sufficienti allo scopo i documenti che dimostrano la crisi economica dell’impresa, in mancanza di azioni efficaci dirette al risanamento dell’impresa stessa, perché tale non può essere considerato l’incarico, attribuito ad alcuni professionisti, di cercare di mettere a punto un piano, non essendo il piano in questione andato a buon fine. Ne deriva che l’inadempimento nei termini del debito erariale deve essere considerato il frutto di una scelta strategica imprenditoriale pienamente ascrivibile all’imputato, il quale ha sostanzialmente ammesso di avere preferito utilizzare ad altri fini – come il pagamento dei dipendenti – le somme che avrebbe dovuto accantonare per l’erario. Così argomentando, la Corte d’appello ha correttamente applicato e interpretato i principi di diritto più volte ribaditi dalla giurisprudenza di legittimità, relativamente alla configurazione dell’esimente della forza maggiore rispetto al reato di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/2000, in forza dei quali risulta indispensabile che il contribuente dimostri che gli sia stato impossibile reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie all’adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo esperito tutte le possibili azioni, comprese quelle svantaggiose per il proprio patrimonio personale, tese a recuperare le somme necessarie a estinguere il debito erariale, senza esservi riuscito per ragioni a lui non imputabili e, comunque, indipendenti dalla sua volontà (ex plurimis, Sez. 3, 9 settembre 2015, n. 43599; Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905; Sez. 3, 8 gennaio 2014, n. 15416; Sez. 3, 5 dicembre 2013, n. 5467). E va ribadito, in generale, che la forza maggiore presume il verificarsi di un evento imprevisto e imprevedibile, impossibile da collegare a un’azione o – come nel caso in oggetto – a un’omissione volontaria dell’agente; sicché, per la sua configurazione, è necessario che si dimostri l’assoluta impossibilità e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (ex multis, Sez. 3, 9 settembre 2015, n. 43599). In ogni caso, l’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod. civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato (Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Rv. 274319 – 01).

3.2.2. – Quanto al preteso effetto preclusivo della domanda di concordato, precedente alla scadenza del termine per il pagamento del debito Iva per il 2011, deve ricordarsi che non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione (Sez. 3, n. 49795 del 23/05/2018, Rv. 274199 – 01; Sez. 3, n. 12912 del 04/02/2016, Rv. 266708 – 01; Sez. 3, n. 44283 del 14/05/2013, Rv. 257484 – 01). Del resto la domanda di concordato preventivo è conseguenza della crisi di impresa che – come visto – l’imputato non ha adeguatamente fronteggiato. E non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che aveva provocato dissesto. Diversamente opinando, si dovrebbe concludere che il soggetto responsabile, con la mera presentazione della domanda di concordato prima della scadenza del termine per il versamento Iva rilevante a fini penali, possa evitare di incorrere in responsabilità penale.

3.3. – Il terzo motivo di doglianza, con cui si deduce la violazione degli artt. 53 e 58 della legge n. 689 del 1981, per la mancata conversione della pena detentiva in pena pecuniaria, è anch’esso infondato. La sentenza impugnata esclude, infatti, la richiesta conversione richiamando, tra gli altri, un elemento che deve essere considerato da solo decisivo, rappresentato dalla notevole entità del debito, di molto superiore rispetto alla soglia di punibilità.

4. – Il ricorso, conseguentemente, deve essere rigettato, con condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.