CORTE DI GIUSTIZIA CE – UE – Sentenza 03 ottobre 2019, n. C-42/18 – IVA su Operazioni relative ai pagamenti e servizi forniti da una società a una banca per la gestione di distributori automatici di banconote

Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – IVA – Sesta direttiva 77/388/CEE – Esenzioni – Articolo 13, parte B, lettera d), punto 3 – Operazioni relative ai pagamenti – Servizi forniti da una società a una banca per la gestione di distributori automatici di banconote

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 13, parte B, comma d), punto 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt Trier (Ufficio delle imposte di Treviri, Germania) e la C. GmbH, succeduta alla M. Deutschland GmbH, in merito al rifiuto, da parte di tale amministrazione, di accordare alla C. una esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) per determinate prestazioni fornite a una banca relative alla gestione di distributori automatici di banconote.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

Sesta direttiva

3. L’articolo 13, parte B, lettera d), della sesta direttiva è del seguente tenore:

«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(…)

d) le operazioni seguenti:

(…)

3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;

(…)».

Direttiva IVA

4. A partire dal 1° gennaio 2007, la sesta direttiva è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

5. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA prevede quanto segue:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti».

Diritto tedesco

6. Ai sensi dell’articolo 4, punto 8, lettera d), dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sul valore aggiunto), sono esenti dall’IVA:

«Le operazioni e la negoziazione relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti e l’incasso di effetti commerciali».

Procedimento principale e questione pregiudiziale

7. La C. forniva a una banca, sua cliente, prestazioni relative alla gestione di distributori automatici di banconote. Tale società era incaricata di rendere e di mantenere operativi i suddetti distributori. A tal fine, essa installava in detti distributori hardware e determinati software necessari al corretto funzionamento dei medesimi. Inoltre, essa era incaricata del trasporto delle banconote, messe a disposizione dalla banca, e del rifornimento dei distributori automatici di banconote. Infine, essa svolgeva attività di consulenza in merito al funzionamento di tali distributori.

8. Ad avviso del giudice del rinvio, le operazioni di prelievo di contante si svolgevano nel modo seguente. Non appena il titolare di un conto bancario inseriva la sua carta bancaria in un distributore automatico di banconote, un software ad hoc leggeva i dati di tale carta. La C. controllava i suddetti dati e chiedeva alla Bank-Verlag GmbH l’autorizzazione ad effettuare il prelievo richiesto. Quest’ultima società inoltrava la richiesta alla rete interbancaria, che a sua volta la trasmetteva alla banca che aveva emesso la carta bancaria in esame. Tale banca verificava la copertura del conto bancario del titolare e, tramite la stessa catena di trasmissione, comunicava l’autorizzazione o il rifiuto del prelievo richiesto. In caso di autorizzazione, la C. eseguiva detto prelievo presso il distributore automatico e creava una registrazione di tale operazione. Essa trasmetteva detta registrazione come istruzione contabile alla sua cliente, ossia alla banca che gestiva il distributore automatico di banconote in questione. Detta banca inseriva, senza modifiche, le registrazioni nel sistema della Deutsche Bundesbank (Banca federale tedesca; in prosieguo: la «BBK»). La C. generava altresì un elenco giornaliero non modificabile contenente tutte le operazioni del giorno, del pari trasmesso alla BBK. Tali registrazioni consentivano di dimostrare il diritto di credito della banca che gestiva il distributore automatico di banconote in questione nei confronti della banca del titolare del conto che aveva effettuato il prelievo di denaro, nonché spese al riguardo sostenute.

9. Il 7 febbraio 2007 la C. ha presentato una dichiarazione IVA rettificata relativa all’anno 2005 e ha chiesto che fosse modificato l’avviso di accertamento esistente, facendo valere che le sue prestazioni relative alla gestione di distributori automatici di banconote erano esenti.

10. In seguito al rigetto di tale richiesta da parte dell’Ufficio delle imposte di Treviri, il Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tributario tributario della Renania-Palatinato, Germania) ha accolto il ricorso presentato dalla C., sulla base del rilievo che le prestazioni di servizi fornite da tale società dovevano essere considerate come «operazioni relative ai pagamenti» ai sensi della sesta direttiva e, quindi, esenti dall’IVA.

11. L’ufficio delle imposte di Treviri ha adito il giudice nazionale nell’ambito di un procedimento per cassazione («Revision»). Detto giudice ha sospeso la causa fino alla pronuncia della sentenza del 26 maggio 2016, Bookit, (C-607/14; in prosieguo: la «sentenza Bookit», EU:C:2016:355).

12. Tale giudice chiede se i servizi forniti dalla C. debbano essere qualificati come «prestazioni tecniche e amministrative» conformemente alla sentenza Bookit, prestazioni che non rientrano nell’ambito delle «operazioni relative ai pagamenti» ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva. A suo avviso, si tratta di servizi di assistenza analoghi a quelli controversi nella causa che ha dato luogo alla sentenza Bookit, in quanto le prestazioni della C. si limitano all’esecuzione tecnica delle istruzioni impartite dalla banca.

13. La situazione controversa nella causa principale presenterebbe ulteriori similitudini con la situazione oggetto di detta sentenza. In tal senso, la C. otterrebbe i dati relativi alla carta bancaria del titolare del conto di cui trattasi e trasmetterebbe tali dati alla banca che ha emesso detta carta. La C. eseguirebbe l’operazione di prelievo richiesta solo dopo aver ricevuto la relativa autorizzazione. Tale società non sarebbe quindi responsabile del controllo e dell’autorizzazione dei singoli ordini.

14. Sebbene, contrariamente alla situazione oggetto della sentenza Bookit, la controversia nel procedimento principale non riguardi operazioni di acquisto e di vendita di biglietti del cinema, bensì prestazioni relative ai pagamenti in contante tramite distributori automatici di banconote, tale differenza non giustificherebbe, tuttavia, un trattamento diverso in materia di IVA, in quanto in entrambi i casi la prestazione consisterebbe, in sostanza, in uno scambio di informazioni e in un’assistenza d’ordine tecnico e amministrativo.

15. Stando così le cose, detto giudice si chiede se occorra tener conto del fatto che nel procedimento principale, contrariamente alla situazione oggetto della causa conclusasi con la sentenza Bookit, non vi è un distinto contratto di compravendita oltre all’operazione di pagamento. Esso ritiene, tuttavia, che dalla sentenza Bookit non risulti che i servizi di assistenza tecnica debbano essere considerati in modo diverso a seconda dell’operazione di cui trattasi.

16. Inoltre, in entrambe le situazioni il corrispettivo della prestazione sarebbe facilmente determinabile, mentre l’esenzione delle operazioni finanziarie mirerebbe, in particolare, a ovviare alle eventuali difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile.

17. In tale contesto, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se siano esenti da imposta, ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della [sesta direttiva], le attività tecniche e amministrative compiute da un prestatore di servizi per una banca che gestisce un distributore automatico di banconote e i relativi ritiri di contante tramite distributori automatici, laddove simili attività tecniche e amministrative, effettuate da un prestatore di servizi per i pagamenti tramite carta nelle operazioni di vendita di biglietti del cinema, in forza della sentenza [Bookit], non siano esenti ai termini della menzionata disposizione».

Sulla questione pregiudiziale

18. Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che rientra in una operazione relativa ai pagamenti esente dall’IVA, contemplata da tale disposizione, la prestazione di servizi fornita a una banca che gestisce distributori automatici di banconote, consistente nel rendere e nel mantenere operativi tali distributori, nel rifornirli, nell’installare in essi hardware e software al fine di leggere i dati delle carte bancarie, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione al prelievo di contante alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata, nell’erogare il contante richiesto e nel registrare le operazioni di prelievo.

19. In via preliminare, occorre rilevare che le esenzioni in precedenza previste all’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva, applicabili ratione temporis nel caso di specie, sono riprese negli stessi termini all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. La giurisprudenza della Corte relativa a quest’ultima disposizione è, quindi, rilevante ai fini dell’interpretazione delle disposizioni equivalenti della sesta direttiva.

20. Occorre altresì osservare che, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 24 delle sue conclusioni, un prelievo da un distributore automatico di banconote costituisce un «servizio di pagamento» ai sensi del diritto dell’Unione. Inoltre, per quanto riguarda le «operazioni relative ai pagamenti» ai sensi della sesta direttiva, la Corte ha già dichiarato che per quest’ultime possono ritenersi parimenti valide le riflessioni relative alle operazioni riguardanti i giroconti, di cui a tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 5 giugno 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punto 50).

21. Alla luce di tali considerazioni, da una giurisprudenza costante si può dedurre che, per essere qualificati come «operazione relativa ai pagamenti» ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva, i servizi in esame devono formare un insieme distinto, valutato in modo globale, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un pagamento e, quindi, che operi il trasferimento di fondi e implichi modifiche giuridiche ed economiche. In proposito, occorre distinguere il servizio esente ai sensi della sesta direttiva dalla fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica (v., in tal senso, sentenza Bookit, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).

22. Pertanto, gli aspetti funzionali sono determinanti per decidere se una operazione riguardi i pagamenti ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva. Il criterio che consente di distinguere una operazione idonea a operare trasferimenti di fondi e a implicare modifiche giuridiche ed economiche, che rientra nell’esenzione prevista da tale disposizione, da una operazione che non è in tal senso idonea e che, quindi, non rientra in essa, risiede nel sapere se l’operazione di cui trattasi trasferisca, in modo effettivo o potenziale, la proprietà dei fondi in esame, o sia idonea a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un trasferimento di tal genere (v., in tal senso, sentenze Bookit, punto 41, e del 25 luglio 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).

23. Se è vero che il fatto che il prestatore di servizi di cui trattasi addebiti e/o accrediti direttamente egli stesso su un conto o, ancora, intervenga sui conti del titolare tramite scritture contabili consente, in linea di principio, di considerare che tale requisito è soddisfatto e di ritenere che il servizio di cui trattasi sia esente, la mera circostanza che tale servizio non implichi direttamente tale funzione non può, tuttavia, escludere subito che esso possa rientrare nell’esenzione, posto che l’interpretazione richiamata al punto 21 della presente sentenza non pregiudica le modalità di esecuzione dei pagamenti (v., per analogia, sentenza Bookit, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).

24. È alla luce di tali considerazioni che occorre rispondere alla questione sottoposta.

25. Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che la C. non addebitava essa stessa i conti bancari interessati, ma effettuava la consegna fisica degli importi di denaro prelevato ai distributori automatici di banconote di cui garantiva l’operatività. Inoltre, non autorizzava essa stessa le operazioni. Infatti, la C. non aveva potere decisionale in merito alle operazioni considerate, ma trasmetteva i dati, attraverso una catena di intermediari, alla banca che aveva emesso la carta bancaria utilizzata ed eseguiva le istruzioni provenienti da tale banca, procedendo all’erogazione del contante richiesto. Essa creava poi una registrazione del prelievo di contante in esame, che trasmetteva come istruzione contabile alla propria cliente, la banca che gestiva il distributore automatico di banconote interessato.

26. Ne consegue che i servizi forniti dalla C. non appaiono idonei a operare un trasferimento di fondi né a implicare le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano una «operazione relativa ai pagamenti» ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva. È vero che, contrariamente alla situazione oggetto della causa conclusasi con la sentenza Bookit, i servizi forniti dalla C. non si limitavano a uno scambio di dati tra la banca emittente e la banca che gestiva il distributore automatico di banconote interessato, ma riguardavano anche la distribuzione fisica delle banconote. Tuttavia, l’erogazione di banconote in occasione di un prelievo presso un distributore automatico di banconote non costituiva un trasferimento di proprietà dalla C. all’utilizzatore di tale distributore. Era la banca che aveva emesso la carta bancaria ad autorizzare il prelievo di contante, ad addebitare l’importo corrispondente sul conto bancario dell’utente di detto distributore e a trasferire la proprietà del denaro direttamente a tale utilizzatore.

27. Peraltro, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 40 delle sue conclusioni, solo la banca che gestiva il distributore automatico di banconote in esame introduceva le registrazioni nel sistema della BBK. Per quanto riguarda l’elenco di dati giornaliero, non modificabile e contenente tutte le operazioni del giorno, generato dalla C. e trasmesso alla BBK, esso era inteso a informare quest’ultima in merito alle operazioni autorizzate eseguite e, quindi, non si può ritenere che abbia l’effetto di svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un pagamento.

28. L’interpretazione secondo cui i servizi forniti dalla C. non appaiono idonei a operare un trasferimento di fondi comportante le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano una operazione relativa ai pagamenti non è inficiata dal fatto che i servizi forniti dalla C., segnatamente per quanto concerne la raccolta di dati e la loro trasmissione nonché l’erogazione di contante, erano indispensabili al fine di realizzare una operazione relativa ai pagamenti esente. In proposito, da giurisprudenza costante risulta che, tenuto conto dell’interpretazione restrittiva delle esenzioni IVA, tale mero fatto non consente di concludere nel senso dell’esenzione di tali servizi se non sono soddisfatti gli altri criteri previsti ai punti 21 e 22 della presente sentenza (v., in tal senso, sentenza del 25 luglio 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, punto 43).

29. Un’interpretazione siffatta della nozione di «operazioni relative ai pagamenti», prevista all’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva, è peraltro avvalorata dalla finalità perseguita da tale disposizione che, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, è segnatamente quella di ovviare alle eventuali difficoltà collegate alla determinazione del corrispettivo della prestazione e, quindi, della base imponibile (v., in tal senso, sentenza Bookit, punto 55 e giurisprudenza ivi citata). Dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che in effetti il corrispettivo ricevuto dalla C. per la prestazione dei propri servizi è individuabile senza particolari difficoltà.

30. Alla luce delle suesposte considerazioni si deve rispondere alla questione sottoposta dichiarando che l’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che non rientra in una operazione relativa ai pagamenti esente dall’IVA, prevista da tale disposizione, la prestazione di servizi fornita a una banca che gestisce distributori automatici di banconote, consistente nel rendere e nel mantenere operativi tali distributori, nel rifornirli, nell’installare in essi hardware e software al fine di leggere i dati delle carte bancarie, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione al prelievo di contante alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata, nell’erogare il contante

richiesto e nel registrare le operazioni di prelievo.

Sulle spese

31. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

dichiara:

L’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che non rientra in una operazione relativa ai pagamenti esente dall’imposta sul valore aggiunto, prevista da tale disposizione, la prestazione di servizi fornita a una banca che gestisce distributori automatici di banconote, consistente nel rendere e nel mantenere operativi tali distributori, nel rifornirli, nell’installare in essi hardware e software al fine di leggere i dati delle carte bancarie, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione al prelievo di contante alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata, nell’erogare il contante richiesto e nel registrare le operazioni di prelievo.