CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 15 ottobre 2019, n. 26009 – GPL impiegato in impianti centralizzati alimentati direttamente da serbatoi fissi – Accise pagata con aliquota ordinaria

Tributi – Accise su GPL – Aliquota agevolata – GPL impiegato in impianti centralizzati alimentati direttamente da serbatoi fissi – Accise pagata con aliquota ordinaria – Rimborso – Modalità – D.M. 165 del 2008

Rilevato che

– con la sentenza di cui sopra la Commissione Tributaria di seconde cure grado ha rigettato il gravame del contribuente e confermato la sentenza della CTP che ha statuito la legittimità degli atti impugnati, dinieghi di rimborso di accise sul GPL per il periodo 9 gennaio 2009-27 aprile 2010;

– avverso la sentenza ridetta propone ricorso per cassazione la società contribuente con atto affidato a tre motivi e illustrato da memoria; l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli resiste con controricorso;

Considerato che

– va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione; lo stesso infatti risulta di sufficiente comprensione (indipendentemente dalla trascrizione o meno dei documenti che si producono) risultando ben individuate le questioni poste all’esame della Corte; possono quindi esaminarsi i motivi di gravame;

– con il primo motivo si ricorso si denuncia violazione degli artt. 1-9 delle preleggi c.c. in relazione al principio della gerarchia delle fonti; errata interpretazione dell’art. 67 TUA in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c., violazione e falsa applicazione di norme di diritto per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie in esame la procedura di rimborso di cui al D.M. 165 del 2008 e non quella dell’art. 24 TUA;

– il motivo è infondato;

– la disposizione in esame, art. 24 TUA, vigente ratione temporis, prevede: “ferme restando le disposizioni previste dall’art. 17 e le altre norme comunitarie relative al regime delle agevolazioni, i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A allegata al presente testo unico sono ammessi ad esenzione o all’aliquota ridotta nella misura ivi prevista. 2. Le agevolazioni sono accordate anche mediante restituzione dell’imposta pagata: la restituzione può essere effettuata con la procedura di accredito prevista dall’art. 14”;

– la disposizione connessa, art. 67 TUA, pure vigente ratione temporis recita: “1. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanare ai sensi dell’art. 17, comma 3. della legge 23 agosto 1988. n. 400. sono stabilite le norme regolamentari per l’applicazione del presente testo unico, con particolare riferimento all’accertamento e contabilizzazione dell’imposta, all’istituzione dei depositi fiscali, al riconoscimento delle qualità di operatore professionale, di rappresentante fiscale o di obbligato d’imposta diversa dalle accise, alla concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni, al riconoscimento di non assoggettabilità al regime delle accise, all’effettuazione della vigilanza finanziaria e fiscale, alla circolazione e deposito dei prodotti sottoposti ad imposta o a vigilanza fiscale, alla cessione dei contrassegni di Stato, all’istituzione degli uffici finanziari di fabbrica. In attuazione dei criteri di carattere generale stabiliti dalle norme regolamentari, l’amministrazione finanziaria impartisce le disposizioni specifiche per i singoli casi. Fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili”;

– il decreto previsto dalla disposizione sopra citata è stato poi emanato il 6 agosto 2008 e pubblicato nella Gazz. Uff. 25 ottobre 2008, n. 251; conseguentemente trova applicazione nel caso che ci occupa; in particolare rileva l’art. 8 del D. M. in oggetto. Esso prevede, quanto alle modalità di fruizione del beneficio, che “per il GPL agevolato impiegato in impianti centralizzati alimentati direttamente da serbatoi fissi, che sono riforniti da depositi fiscali, l’azienda fornitrice emette fattura con indicazione dell’accisa nella misura ridotta di cui all’articolo 1, comma 1. 2. Per il GPL agevolato impiegato in impianti centralizzati alimentati direttamente da serbatoi fissi che sono riforniti da depositi commerciali, il beneficio derivante dall’applicazione dell’aliquota ridotta di cui all’articolo 1, comma 1, del presente regolamento è concesso alla azienda fornitrice mediante un accredito d’imposta effettuato secondo le modalità di cui all’articolo 6 del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 12 dicembre 1996, n. 689. Al fine di ottenere il suddetto accredito, l’azienda fornitrice emette, per ogni fornitura di GPL agevolato, una fattura con l’annotazione, relativa al prodotto fornito, della differenza tra l’accisa applicabile al GPL per uso combustione fornito e quella ridotta effettivamente pagata, per il medesimo prodotto, dall’azienda fornitrice. La medesima azienda presenta, all’Ufficio competente, una istanza contenente l’elenco, relativo ai due mesi solari immediatamente precedenti, dei rifornimenti di GPL agevolato effettuati, per i quali risultano emesse fatture e dei relativi soggetti titolari degli impianti centralizzati autorizzati ai sensi dell’articolo 4, comma 3, del presente regolamento. L’istanza è presentata entro la fine del mese successivo al bimestre a cui si riferisce. Le fatture emesse dalla azienda distributrice sono tenute a disposizione dell’Ufficio competente. 3. Per il GPL agevolato impiegato in impianti centralizzati alimentati da reti canalizzate, il beneficio di cui all’articolo 1, comma 1, del presente regolamento è concesso al soggetto esercente la rete mediante un accredito d’imposta, effettuato secondo le modalità di cui all’articolo 6 del regolamento n. 689 del 1996. Al fine di ottenere il medesimo accredito d’imposta il soggetto esercente la rete presenta una istanza all’Ufficio competente contenente l’elenco, relativo ai due mesi solari immediatamente precedenti, dei quantitativi di GPL agevolato, quali risultano dalla lettura dei contatori di cui all’articolo 7, comma 1, lettera d), del presente regolamento ceduti a ciascuno dei soggetti autorizzati ai sensi dell’articolo 4, comma 3, del presente regolamento e per i quali risultano emesse fatture con l’annotazione, relativa al prodotto fornito, della differenza tra l’accisa applicabile al GPL per uso combustione fornito e quella ridotta effettivamente pagata, per il medesimo prodotto, dal soggetto esercente la rete. L’istanza è presentata entro la fine del mese successivo al bimestre a cui si riferisce. Le fatture emesse dalla azienda distributrice sono tenute a disposizione dell’Ufficio competente”;

– dall’esame delle disposizioni sopra riportate, di evince come il legislatore del TUA abbia previsto quale possibilità di riconoscimento dell’agevolazione, non solo l’addebito diretto in fattura dell’imposta con aliquota agevolata, ma anche il rimborso della differenza tra imposta dovuta per applicazione dell’aliquota ordinaria e imposta dovuta per effetto di applicazione dell’aliquota agevolata;

– in concreto, in sede legislativa il TUA rimandava quindi alla sede regolamentare le modalità di dettaglio del riconoscimento e dell’applicazione dell’agevolazione, la quale poteva esser concretamente ed alternativamente concessa al contribuente sia mediante restituzione dell’imposta pagata, sia mediante diretta applicazione alla cessione di bene dell’aliquota più mite;

– il contenuto del D.M., nel rispetto della alternatività che la legge in senso sostanziale ha riconosciuto al potere normativo di grado secondario pertoccante il Governo, risulta quindi conforme alla gerarchia delle fonti; la legge in senso sostanziale consentiva due modalità di applicazione dell’agevolazione, rimandando la loro attuazione al D.M.; il D.M. tra le due alternative ha “scelto” (o meglio ha previsto) quella dell’applicazione diretta di aliquota ridotta;

– non è corretto quindi, alla luce della interpretazione sopra indicata del D.M. n. 165 del 2008, sostenere che con l’adozione di detto regolamento resta pur sempre possibile applicare il disposto dell’art. 24 c. 2 TUA che consentirebbe comunque alle ditte utilizzatrici l’acquisto di GPL a prezzo pieno salvo il successivo rimborso della maggior accisa pagata; la disposizione generale ed astratta della disposizione di rango legislativo è stata precisata da altra disposizione pure essa generale ed astratta di rango normativo, che si è mossa all’interno del perimetro concettuale e giuridico tracciato dalla disposizione di rango superiore, alla quale si è mostrata sottordinata e osservante;

– il secondo motivo di ricorso censura la gravata sentenza per violazione e falsa applicazione del D.M. n. 165 del 2008 e dell’art. 24 c. 2 TUA e dell’art. 10 d. Lgs. (rectius D.M.) n. 165 del 2008 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 e n. 5 c.p.c. per contraddittorietà tra i principi di diritto e i documenti in causa, per avere la CTR ritenuto di rigettare la domanda della contribuente in forza della mancata integrazione documentale prevista dall’art. 10 del D.M. 165 del 2008;

-il motivo è inammissibile, in quanto fuori bersaglio rispetto alla ratio decidendi;

– come si evince dalla lettura della sentenza impugnata, la CTR ha fondato la propria decisione non sulla mancata (in quanto perfezionatasi ben oltre il termine di 60 giorni prescritto) integrazione documentale ma sul fatto che “la regola generale prevista dall’art. 24 TUA restava applicabile solo fino a quando, ai sensi dell’art. 67 TUA, non fossero stati adottati i relativi regolamenti attuativi…” (sesta riga della motivazione a pag. 1); e sulla considerazione quindi che “in buona sostanza parte ricorrente ha di fatto tenuto in essere una condotta non conforme alla disposizioni legislative che danno al fruitore del GPL la possibilità di approvvigionarsi ad un prezzo già scontato evitando la vecchia procedura di rimborso”; quindi l’osservazione censurata con il motivo costituisce, in realtà, mero obiter dictum; e invero anche parte ricorrente lo ha compreso come si evince anche dal fatto che è proprio la “vera” ratio decidendi ad esser stata censurata – questa volta quindi in modo adeguato quanto all’ammissibilità – con il motivo che precede;

– il terzo motivo denuncia violazione falsa applicazione degli art. 115 e 116 c.p.c. e del TUA per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5, sia per contraddittorietà tra la statuizione contenuta in sentenza e i documenti in causa, sia per omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio;

-il motivo è inammissibile;

– nel suo corpo, infatti, indipendentemente alla sua titolazione, risulta costituire lato sollecitazione a questa Corte a procedere a un nuovo esame del merito, il che non è consentito nel giudizio di legittimità;

-conclusivamente quindi, il ricorso va respinto; le spese seguono la soccombenza e va in ultimo dato atto della sussistenza dei requisiti per il c.d. “raddoppio” del contributo unificato;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; liquida le spese in euro 3.000 oltre a spese prenotate a debito che pone a carico di parte soccombente.

Ai sensi dell’art. 14 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del comma 1 – bis dello stesso art. 13.