CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 ottobre 2019, n. 27323 – In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un credito d’imposta non può avvenire tramite l’emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito d’imposta o quanto meno bonario

Tributi – IVA – Controllo formale ex art. 54-bis, DPR n. 633 del 1972 – Credito risultante da precedente dichiarazione omessa – Recupero – Cartella di pagamento – Mancato invio avviso di accertamento o comunicazione preventiva – Legittimità – Prova di esistenza del credito in giudizio

Rilevato che

– l’Agenzia delle Entrate ricorre con un motivo nei confronti di R.A., che resta intimato, per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata con la quale la CTR, sul rilievo che l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto far precedere dalla notifica di un avviso di accertamento la cartella di pagamento con cui, a seguito di controllo formale della dichiarazione relativa ad IVA per l’anno d’imposta 2007, aveva disconosciuto la detraibilità del credito IVA maturato nel precedente anno di imposta (2006), per la quale risultava omessa la dichiarazione, confermava la sentenza di primo grado, che aveva annullato la cartella impugnata, rigettando l’appello dell’amministrazione finanziaria;

– che sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

Considerato che

– il motivo di ricorso, con cui la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione da cui emergeva un credito d’imposta risultante da precedente dichiarazione omessa, avrebbe dovuto essere preceduta dall’emissione e notifica di un avviso di accertamento, è fondato e va accolto;

– le Sezioni unite di questa Corte, con sentenza n. 17758 dell’8/09/2016 ha affermato il principio, che va senz’altro ribadito, secondo cui «In caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’Iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54-bis e 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione, a cura del contribuente, che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili»;

– «si è in proposito affermato (Cass. ord. n. 4360/17) che: “in tema di controlli delle dichiarazioni tributarie, l’attività dell’Ufficio accertatore, correlata alla contestazione di detrazioni e crediti indicati dal contribuente, qualora nasca da una verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenze dagli stessi risultanti, non implica valutazioni, sicché è legittima l’Iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bls del d.P.R. n. 633 del 1972, non essendo necessario un previo avviso di recupero“. Nella motivazione della pronuncia in esame si è osservato che: “anche di recente le S. U. di questa Corte hanno ribadito che il procedimento di controllo automatizzato dei dati è eseguito senza alcun intervento diretto degli uffici e in forza delle disposizioni di legge di cui ai ricordati artt. 36 bis e 54 bis può essere attivato nei casi di mancata considerazione dei pagamenti effettuati, errata o incompleta trasmissione e/o ricezione dei dati della dichiarazione, errori di compilazione della dichiarazione da parte del contribuente sanabili e facilmente riconoscibili, errata individuazione del contribuente, incoerenza della dichiarazione, eccedenze di imposta non completamente confermate dal sistema informativo (circ. n. 100/E e n. 143/E del 2000; circ. n. 34/E del 2012 e 21/E del 2013), concludendosi la procedura con un atto liquidatorio ai fini dell’iscrizione a ruolo a titolo definitivo (Cass. S.U. n. 17758/2016)”. Si aggiunge poi che: “(…) la CTR ha erroneamente ritenuto che l’attività dell’Ufficio correlata alla contestazione di detrazioni e crediti indicati dal contribuente implicasse un’attività valutativa, invece la stessa nascendo da una verifica dei dati indicati dallo stesso contribuente negli anni 2001, 2002 e 2003 e dalle incongruenze dagli stessi risultanti. Sulla base di tali considerazioni, ha dunque errato la CTR nel ritenere non correttamente utilizzato lo strumento di cui ai ricordati artt. 36 bis e 54 bis, potendo peraltro in fase processuale il contribuente pienamente dimostrare l’esistenza dei crediti che l’Ufficio ha disconosciuto sulla base della verifica dei dati esposti dal medesimo nelle dichiarazioni”. Tale indirizzo interpretativo non contrasta con quanto affermato in altre decisioni, secondo cui: «In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un credito d’imposta non può avvenire tramite l’emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito d’imposta o quanto meno bonario” (Cass. 14949/18; così Cass. 11292/16). Va infatti considerato che anche quest’ultimo orientamento subordina la legittimità del controllo automatizzato al carattere meramente cartolare ed avalutativo del disconoscimento del credito d’imposta; potendo, quest’ultimo, appunto dipendere sia da una valutazione giuridica ed accertativa di inesistenza ovvero non compensabilità del credito (ipotesi nella quale il controllo automatizzato non è ammesso), sia dal riscontro puramente obiettivo della dichiarazione (ipotesi nella quale esso è invece consentito)» (così, in motivazione, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 29582 del 16/11/2018, Rv. 651286 – 01);

– orbene, nel caso di specie, è pacifico che il disconoscimento sia stato operato non per contestazione di merito, ma sul mero riscontro formale dell’omessa presentazione della dichiarazione fiscale in cui il credito IVA era sorto e nondimeno utilizzato in compensazione nell’anno d’imposta oggetto di accertamento; ne consegue che ha dunque errato la CTR nel ritenere non correttamente utilizzato lo strumento di cui all’art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972, e preteso l’emissione di un previo avviso di recupero (Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 4360 del 20/02/2017, Rv. 643321 – 01) o quanto meno bonario, con la ulteriore precisazione che «L’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dall’art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e dall’art. 54 bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede di regola la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento, oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della I. n. 212 del 2000» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 1711 del 24/01/2018, Rv. 646922);

– conclusivamente, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente CTR che, in diversa composizione, provvederà a rivalutare la vicenda processuale alla stregua dei suindicati principi giurisprudenziali, accertando in particolare se la società contribuente abbia tempestivamente dedotto e, quindi, fornito dimostrazione che il credito IVA sia sorto e, quindi, la deduzione eseguita «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto» e «riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (Cass. Sez. U. 17758/2016 cit.), facendo altresì applicazione del principio giurisprudenziale secondo cui «In tema d’IVA, l’errata utilizzazione della compensazione in sede di liquidazione periodica, in assenza dei relativi presupposti, non integra una violazione meramente formale, neppure ove il credito d’imposta risulti dovuto in sede di dichiarazione annuale e liquidazione finale, poiché comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste e determina il ritardato incasso erariale, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, nel periodo infrannuale, per cui è sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 23755 del 20/11/2015, Rv. 637664; in termini già Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 4793 del 28/02/2014; conf. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15612 del 27/07/2016 Rv. 640630; Sez. 5, Sentenza n. 16504 del 05/08/2016, Rv. 640780, Sez. 5, Sentenza n. 4555 del 22/02/2017, Rv. 643213; Sez. 5, Ordinanza n. 30220 del 22/11/2018, Rv. 651557);

– la CTR regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione staccata di Catania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.