Nella redazione del bilancio i postulati di di “chiarezza“,” veridicità” e “correttezza” di cui al 2 comma dell’articolo 2423 c.c. pone colui che deve predisporre il bilancio di fronte alla necessità di valutare determinate poste di bilancio a cui si correla un “rischio” o una “garanzia” che potrebbe tramutarsi in rischio concreto. In particolare occorre evidenziare la differenza tra passività “probabile“, iscrivibile in un fondo rischi, e passività “possibile” da richiamare in nota integrativa, o passività “remota”, che non richiede alcuna informativa di bilancio.
In base al contenuto del principio contabile OIC n. 31 i fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati.
In base all’articolo 2424 del codice civile vanno collocati nelle passività dello Stato Patrimoniale di bilancio:
B) Fondi per rischi e oneri
1. per trattamento di quiescenza ed obblighi simili;
2. per imposte, anche differite;
3. strumenti finanziari derivati passivi;
4. altri.
In base alla natura e grado di probabilità di realizzazione della passività ed alla natura sono identificabili tre tipologie di fondi:
- I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.
- I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione finanziaria negli esercizi successivi (esempio manutenzione ciclica, recupero per danni ambientali, ristrutturazioni aziendali, garanzia prodotti)
- I fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili rappresentano accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto. (fondi per cessazione rapporti di agenzia, pensioni integrative etc.)
In particolare in base al paragrafo 5 del principio contabile Oic 31, vanno rilevate nei Fondi per rischi le “passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro”.
Il 14 ottobre 2019 al fine di meglio chiarire la materia delle passività “potenziali” nel bilancio d’esercizio la Fondazione nazionale di ricerca dei Commercialisti pubblica il documento “Le passività potenziali: valutazione ed iscrizione nel bilancio” in base a tale documento sono individuati gli elementi che connotano l’allocazione di una posta nell’ambito dei fondi rischi iscritti nel bilancio d’esercizio:
- la natura determinata del debito,
- l’esistenza certa o probabile del debito, da valutare alla data di chiusura dell’esercizio.
Tale discrimine risulta eseguito sulla base del paragrafo 10 del principio contabile OIC 31 il quale stabilisce che “Le passività potenziali rappresentano passività connesse a “potenzialità”, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.”
La definizione di “potenzialità” è contenuta nel paragrafo 9 del principio contabile OIC n. 31 il quale per potenzialità intende una situazione, una condizione o una fattispecie esistente alla data di bilancio, caratterizzate da uno stato d’incertezza, che al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi in una perdita (passività potenziale), ovvero in un utile (attività potenziale).
Il paragrafo 12 dell’OIC n. 31 ripartisce in tre categorie gli eventi a cui sono collegate le passività potenziale in base al grado di realizzazione e di accadimento, gli eventi futuri possono classificarsi come probabili, possibili o remoti. Tale ripartizione è di seguito riportata:
- Un evento è probabile quando il suo accadimento è ritenuto più verosimile del contrario.
- Un evento è possibile quando dipende da una circostanza che può o meno verificarsi; quindi il grado di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile. Si tratta dunque di eventi contraddistinti da una ridotta probabilità di realizzazione.
- Un evento è remoto quando ha scarsissime possibilità di verificarsi; ovvero, potrà accadere solo in situazioni eccezionali.
Inoltre in base al paragrafo 24 del principio contabile OIC n. 31 in base ai requisiti per la rilevazione di un accantonamento, un fondo rischi e oneri non può iscriversi per:
- rettificare i valori dell’attivo;
- coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività;
- effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio;
- rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario. Conseguentemente, la relativa perdita, ancorché probabile, non è suscettibile di alcuna stima attendibile, neanche di un importo minimo o di un intervallo di valori;
- rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.
Il paragrafo 29 del principio contabile in commento evidenzia che l’articolo 2426 codice civile non detta criteri di valutazione specifici per gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri; nella valutazione degli stessi si applicano, quindi, i principi generali del bilancio.
Il predetto paragrafo pone una questione di non facile soluzione come anche la rilevazione del fondo rischi nel bilancio dell’esercizio precedente.
Su tale argomento è intervenuto l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) che con la newsletter del mese di febbraio 2018 ha fornito alcuni chiarimenti. In particolare viene puntualizzato che in base ai precetti cel principio contabile OIC n. 29 ed il postulato della competenza in tali circostanze risulta necessario modificare i valori della passività iscritta in bilancio. Inoltre il fatto successivo non deve portare all’iscrizione in bilancio di un debito che giuridicamente è sorto solo nell’esercizio successivo.
Classificazione e contenuto delle voci
Il principio contabile OIC n. 31 oltre alla classificazione delle voci dei fondi per rischi e oneri fornisce anche il contenuto delle singole voci.
La voce B2 “per imposte, anche differite” accoglie:
− le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti, ad esempio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari;
− le passività per imposte differite determinate in base alle differenze temporanee imponibili.
Per il trattamento contabile delle imposte si rinvia all’OIC 25 “Imposte sul reddito”.
La voce B3 “strumenti finanziari derivati passivi” accoglie gli strumenti finanziari derivati con fair value negativo alla data di valutazione. Per la definizione di strumento derivato, le modalità di rilevazione e valutazione in bilancio, i relativi obblighi di informativa e le disposizioni di prima applicazione si rinvia all’OIC 32 “Strumenti finanziari derivati”.
La voce B4 “altri” accoglie le tipologie di fondi per rischi e oneri diverse da quelle precedenti, quali ad esempio:
− fondi per cause in corso;
− fondi per garanzie prestate;
− fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi;
− fondi per manutenzione ciclica;
− fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d’azienda ricevuti in affitto;
− fondi per operazioni e concorsi a premio;
− fondi per resi di prodotti;
− fondi per recupero ambientale;
− fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali;
− fondi per contratti onerosi.
Una importante precisazione viene riportata al paragrafo 19 con cui si stabilisce che gli “accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti prioritariamente nelle voci di costo di conto economico delle pertinenti classi (B, C o D), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi.
Tutte le volte in cui non è attuabile questa correlazione tra la natura dell’accantonamento ed una delle voci alle suddette classi, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico.”
Rilevazione iniziale e successiva dei fondi di bilancio
Il comma 3 dell’articolo 2424-bis codice civile stabilisce quali sono i requisiti necessari per iscrivere nel fondo “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data della sopravvenienza”.
Inoltre l’articolo 2423-bis comma 1, numero 4, codice civile richiede che “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
Pertanto in base al paragrafo 25 dell’OIC n. 31 i fondi per rischi e oneri accolgono, quindi, gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell’esercizio, le seguenti caratteristiche:
- natura determinata;
- esistenza certa o probabile;
- ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati;
- ammontare della passività attendibilmente stimabile.
Per cui i fondi per rischi e oneri accolgono accantonamenti per oneri che si manifesteranno in futuro, e si caratterizzano per l’incertezza sull’importo e talvolta anche sulla loro effettiva manifestazione.
Il processo di stima del fondo
La valutazione delle potenzialità di rischio e perdita può presentare livelli diversi d’incertezza e gradi diversi di difficoltà nella misurazione della stima degli accantonamenti ai fondi. Si tratta spesso di fattispecie correlate a situazioni di rischi e incertezze particolarmente complesse. Nella stima degli accantonamenti si terrà anche conto di tutti gli elementi di costo già noti e determinabili alla data di bilancio.
Nel processo di stima di un fondo si può tenere conto dell’orizzonte temporale di riferimento ove ricorrano le seguenti circostanze:
- si è in presenza di un fondo oneri, quindi alla data di bilancio esiste un’obbligazione certa, in forza di un vincolo contrattuale o di legge;
- è possibile operare una stima ragionevolmente attendibile dell’esborso connesso all’obbligazione e della data di sopravvenienza;
- la data di sopravvenienza è così lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione e la passività stimata al momento dell’esborso.
Il redattore del bilancio d’esercizio alla fine di ogni esercizio dovrà procedere con la valutazione della congruità dei fondi nel rispetto dei postulati del bilancio e dei requisiti della imparzialità, oggettività e verificabilità e tale processo rientra nelle normali operazioni di fine periodo.
Documentazione
Le passività potenziali: valutazione ed iscrizione nel bilancio