CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 maggio 2020, n. 9809 – Ai fini dell’individuazione della base imponibile per la determinazione dei contributi previdenziali dovuti in relazione alla posizione di lavoratori italiani che prestano attività lavorativa all’estero, deve aversi riguardo alla retribuzione effettivamente corrisposta

Cartella esattoriale per contributi omessi – Prestazione lavorativa all’estero – Assoggettabilità a contribuzione delle somme corrisposte a titolo di indennità estero – Natura retributiva del trattamento aggiuntivo corrisposto al dipendente

Rilevato che

1. con sentenza del 24 aprile 2013, la Corte di appello di Roma ha riformato la sentenza di primo grado e, decidendo sull’opposizione a cartella esattoriale per contributi omessi e sanzioni in riferimento a dipendente dell’attuale ricorrente, in parziale accoglimento della pretesa contributiva dell’INPS, e delle relative sanzioni accessorie, ne ha riconosciuto la fondatezza a decorrere dal 10 aprile 2001;

2. l’omissione contributiva contestata atteneva all’assoggettabilità a contribuzione delle somme corrisposte da U. s.p.a. a P.C., nel periodo marzo 1999 – ottobre 2005 per prestazione lavorativa all’estero, eccedenti la retribuzione che il dipendente avrebbe percepito qualora avesse prestato la sua attività in Italia (indennità estero), con diritto all’esenzione totale, ad avviso della Banca, in quanto erogate a titolo di indennità per temporanea destinazione estera e dirette a compensare forfettariamente i relativi oneri presso la sede estera ovvero, in subordine, al trattamento contributivo previsto per le indennità di trasferta (nella misura del 50 per cento) ai sensi dell’art. 5 del d.l. n. 317 del 1987;

3. per i giudici del gravame, ricompreso nella retribuzione imponibile tutto quanto corrisposto al lavoratore non occasionalmente, con la sola eccezione delle somme destinate a rimborso spese, e incluse voci del trattamento economico formalmente non legate al valore professionale della prestazione ma giustificate con disagi e maggiori spese a carico del lavoratore in quanto correlate alla prestazione e non previste espressamente come voci relative a rimborso spese, la Banca non aveva assolto l’onere della dimostrazione della natura non retributiva delle somme assoggettate dall’INPS a contribuzione, al 100 per cento, per essersi limitata alla dedotta applicabilità della deroga ex art. 12, n. 1 legge n.153 del 1969 (esenzione contributiva delle somme corrisposte al lavoratore a titolo di rimborso spese o in subordine di diaria o indennità di trasferta in cifra fissa, limitatamente al 50 per cento del loro ammontare);

4. la Corte di merito riconosceva, pertanto, la natura retributiva del trattamento aggiuntivo corrisposto al dipendente, in funzione compensativa della maggior gravosità della prestazione resa all’estero causalmente collegata con la prestazione lavorativa della quale rappresentava, con altre voci, il corrispettivo, alla stregua delle particolari pattuizioni che lo prevedevano (corresponsione fissa e continuativa per 13 mesi) e delle circostanze concrete (non assoggettamento a documentazioni di spesa) e rigettava la pretesa subordinata volta all’applicazione, nella specie, del regime contributivo previsto, ratione temporis, dall’art. 12 Legge n. 153 del 1969, co. 1, n. 1 e dall’art. 48, co.8 TUIR, alla stregua del quale sono ricompresi nel reddito, nella misura del 50 per cento, assegni e indennità per servizi prestati all’estero e svolti in via non continuativa presso la medesima sede, mentre nella specie la permanenza all’estero del dipendente derivava dall’affidamento di uno specifico incarico temporaneo di lunga durata e in via continuativa;

5. i giudici del gravame confermavano, inoltre, l’applicabilità del termine di prescrizione quinquennale, così rigettando il gravame incidentale svolto dall’INPS, incentrato sulla trasformazione del termine in decennale in conseguenza della denuncia del lavoratore (il 3 marzo 2006), escludevano efficacia interattiva alla denuncia del lavoratore e, tenuto conto della notifica della raccomandata dell’INPS ricevuta dalla Banca il 10 aprile 2006, consideravano non prescritto il periodo decorrente dal 10 aprile 2001;

6. riteneva, infine, la Corte territoriale che l’omessa dettagliata indicazione, nei modelli presentati all’INPS, della retribuzione imponibile e dei contributi da versare, integrasse la fattispecie di evasione contributiva, con applicazione del relativo regime sanzionatorio;

7. avverso tale sentenza U. s.p.a. ha proposto ricorso, notificato all’INPS in data 24 aprile 2014, affidato a tre motivi, al quale ha opposto difese l’INPS, anche quale procuratore speciale della S.C.C.I. s.p.a., con controricorso;

8. l’INPS, anche quale procuratore speciale della S.C.C.I. s.p.a., ha proposto ricorso, notificato il 23 aprile 2014, affidato ad un motivo, al quale ha opposto difese U. s.p.a. con controricorso;

9. Equitalia Sud s.p.a., ora Agenzia delle Entrate Riscossione, e P.C. sono rimasti intimati;

Considerato che

10. come già statuito da questa Corte (v., fra le altre, Cass. n. 25662 del 2014 e n.5695 del 2015), il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbano essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso, fermo restando che tale modalità non è essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta, in ricorso incidentale;

11. nella specie, l’impugnazione dell’INPS, notificata per prima, deve ritenersi principale e il ricorso di U., successivamente notificato, deve ritenersi incidentale;

12. le questioni poste con i mezzi d’impugnazione impongono l’esame, logicamente preliminare, del ricorso incidentale;

13. U. s.p.a. denuncia violazione dell’art. 12 legge n.153 del 1969, dell’art. 48, co.8 e 8-bis, TUIR, dell’art. 36 legge n. 342 del 2000, per avere la Corte di merito assoggettato a contribuzione l’intero importo degli emolumenti corrisposti al dipendente inviato a lavorare presso le filiali di P. e F., disattendendo, in riferimento al periodo successivo al 31 dicembre 2000, la disciplina della base imponibile, modificata dalla legge n.342 del 2000 e introdotta con il comma 8-bis dell’art. 48 (oggi 51) TUIR; assume che, per effetto della richiamata disposizione, dal 1° gennaio 2001 la retribuzione imponibile per i lavoratori dipendente con attività lavorativa all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, soggiornando per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di un anno, si determina ai sensi dell’art. 4, co. 1, d.l.n.317 del 1987, conv. in legge n.398 del 1987, prendendo a riferimento le retribuzioni convenzionali che all’origine (1987) venivano utilizzate solo per quantificare la retribuzione imponibile dei lavoratori operanti in Paesi extracomunitari o non convenzionati; assume che il legislatore della legge finanziaria per il 2001 ha inteso unificare il regime contributivo dei lavoratori italiani operanti all’estero, individuando un unico parametro di riferimento per definire la retribuzione imponibile e pensionabile, indipendentemente dal Paese di destinazione (UE, extracomunitario convenzionato, extracomunitario non convenzionato), dato dalla retribuzione convenzionale fissata con decreto dei ministri competenti che si sono attenuti ai livelli contrattuali minimi fissati dalla contrattazione collettiva; conseguentemente la società era tenuta ad assolvere l’obbligo contributivo sole sulle retribuzioni convenzionali fissate anno per anno con decreto ministeriale e, in tale contesto normativo di riferimento, risultano irrilevanti, ai fini del decidere, gli argomenti sulla natura retributiva piuttosto che risarcitoria degli emolumenti corrisposti in aggiunta alla retribuzione erogata al pari grado in servizio in Italia e, peraltro, nel giudizio di merito né l’INPS, né il lavoratore intervenuto avevano contestato il versamento di contributi in misura inferiore rispetto a quelli previsti per le retribuzioni di un lavoratore di pari grado in servizio in Italia;

14. va innanzitutto disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso per la novità delle questioni introdotte, da ravvisarsi, ad avviso dell’INPS, nella circostanza che, nei gradi di merito, la Banca non aveva mai sostenuto l’esattezza dell’adempimento contributivo effettuato in quanto corrispondente alla misura prevista per le retribuzioni convenzionali stabilite annualmente dal Ministero del lavoro e sulla base del disposto del comma 8 bis dell’art. 51 T.U.I.R., ma in quanto le somme corrisposte dovevano considerarsi assimilabili ad indennità di trasferta;

15. nel giudizio di cassazione, che ha per oggetto solo la revisione della sentenza in rapporto alla regolarità formale del processo ed alle questioni di diritto proposte, non sono proponibili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito, a meno che si tratti di questioni rilevabili di ufficio o, nell’ambito delle questioni trattate, di nuovi profili di diritto compresi nel dibattito e fondati sugli stessi elementi di fatto dedotti (v., fra le altre, Cass. n. 30427 del 2017 e i precedenti ivi richiamati);

16. nel caso di specie, l’oggetto del processo nei gradi di merito è stato riferito all’accertamento della natura giuridica delle prestazioni economiche effettuate da U. in favore del dipendente durante la sua permanenza a P. e a F. ai fini della imposizione contributiva corrispondente e, dunque, il nuovo profilo di diritto, relativo alla pretesa applicabilità dell’art. 36 della legge n. 342 del 2000 e la consequenziale correttezza dell’adempimento effettuato, non costituisce novità vietata giacché non comporta l’esame di questioni in fatto diverse rispetto a quanto oggetto di disamina nel merito, né si richiede di affrontare tema diverso rispetto alla individuazione della disciplina del trattamento retributivo erogato all’estero;

17. il primo motivo del ricorso di U., riferito alla individuazione della disciplina applicabile alla fattispecie di lavoro svolto all’estero oggetto del giudizio ed alla sussunzione della concreta fattispecie in tale disciplina, è infondato;

18. la ricostruzione normativa sottesa alla formulazione del motivo di ricorso non può condividersi alla luce delle condivise argomentazioni svolte da questa Corte con la sentenza n. 17646 del 2016, alla quale ha dato continuità la sentenza n. 30427 del 2017, la cui massima afferma che ai fini dell’individuazione della base imponibile per la determinazione dei contributi previdenziali dovuti in relazione alla posizione di lavoratori italiani che prestano attività lavorativa all’estero, deve aversi riguardo alla retribuzione effettivamente corrisposta e non alle retribuzioni convenzionali individuate con i d.m. richiamati dall’art. 4, comma 1, del d.l. n. 314 del 1987, conv. nella legge n. 398 del 1987, non essendo applicabile il comma 8-bis dell’art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986 (poi divenuto 51 per effetto del d. Igs. n. 344 del 2003) introdotto dall’art. 36, comma 1, della legge n. 342 del 2000, che opera esclusivamente a fini fiscali e non incide sulla determinazione della retribuzione imponibile a fini contributivi;

19. il principio affermato consegue a ragioni di ordine sistematico giacché l’art. 36 della legge n.342 del 2000 risponde a logiche peculiari del sistema fiscale, richiamando il limite temporale dei 183 giorni e la nozione di residenza fiscale, estranea alla materia previdenziale, e il suo contenuto, che fa riferimento ai decreti ministeriali previsti dall’ art. 4 del d.l. n. 317 del 1987, non mette in discussione l’impianto complessivo del sistema previdenziale in cui tali decreti ministeriali operano e che fu costituito, sul presupposto della sentenza della Corte costituzionale n. 369 del 1985, al fine di tutelare il lavoratore italiano inviato all’estero in Paesi con i quali l’Italia non avesse stipulato una convenzione di sicurezza sociale, ipotesi estranea alla fattispecie in esame;

20. nessun errore di diritto è stato commesso dalla Corte territoriale che di tale disposizione, seppure con motivazione legata alla valutazione degli specifici presupposti di fatto, non ha correttamente tenuto conto;

21. la sentenza impugnata ha ritenuto che le somme corrisposte al dipendente durante la permanenza all’estero dovessero interamente ritenersi retribuzione, come tale, totalmente imponibile ai fini contributivi quale conseguenza della mancata specifica dimostrazione, da parte della Banca, della funzione riparatoria e risarcitoria delle maggiori spese connesse alla prestazione lavorativa all’estero;

22. in particolare, il giudizio di merito non ha provato che le somme percepite in eccedenza – rispetto all’importo della retribuzione che il dipendente avrebbe percepito se avesse lavorato in Italia – avessero natura di indennità per temporanea destinazione estera, diretta a compensare forfettariamente gli oneri connessi allo svolgimento dell’attività lavorativa nella sede estera;

23. con accertamento in fatto, insindacabile in questa sede, la Corte territoriale ha, quindi, affermato che il trattamento economico aggiuntivo aveva natura interamente retributiva (in considerazione delle pattuizioni inerenti alla corresponsione fissa e continuativa per tredici mesi, al non assoggettamento a documenti di spesa come, peraltro, espressamente ritenuto dalla stessa Banca), riferendosi ai principi giurisprudenziali di legittimità secondo i quali anche le voci del trattamento economico formalmente non legate al valore professionale della prestazione, ma giustificate coi disagi o maggiori spese a carico del lavoratore, assumono natura retributiva se non costituenti rimborso spese;

24. nessuna deroga totale o parziale (reciprocamente riferite all’eventuale natura di rimborso spese o di indennità di trasferta), poteva applicarsi al caso di specie che restava regolato dall’art. 12 della legge n. 153 del 1969, restando inapplicabile l’assetto normativo dell’indennità di trasferta determinatosi con l’entrata in vigore del d.lgs. n. 314 del 1997 e con le modifiche apportate all’art. 48 T.U.I.R. nei diversi commi relativi alle tassative ipotesi di esenzione calcolate sulla retribuzione giornaliera corrisposta al dipendente inviato in trasferta, o alla previsione che non concorrono a formare il reddito gli assegni di sede e le altre indennità percepite per i servizi prestati all’estero fino al 50 per cento del loro ammontare o ancora al comma 8-bis che disciplina il regime contributivo del personale stabilmente impiegati all’estero;

25. il secondo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, perché non spendibile, ratione temporis, il vizio di motivazione nel paradigma antecedente alla novella introdotta al codice di rito nel 2012, né la parte ricorrente ha prospettato, nell’illustrazione del mezzo, che sia stato omesso o erroneamente valutato alcuno degli elementi esaminati dalla Corte di merito per addivenire alla conclusione che le pattuizioni tra le parti non offrivano elementi a sostegno della natura di indennità di trasferta di quanto erogato (v., quanto all’ambito del nuovo vizio di motivazione, Cass., Sez.U, n. 8053 del 2014 e numerose successive conformi);

26. infine, per principio consolidato di questa Corte, laddove si versi in situazione di eccezione in senso riduttivo dell’obbligo contributivo, grava sul soggetto che intenda beneficiarne l’onere di provare il possesso dei requisiti che, per legge, danno diritto all’esonero (o alla detrazione) di volta in volta invocata (cfr., explurimis, Cass. nn. 5137 del 2006; 16351 del 2007; 499 del 2009; 21898 del 2010), e la sentenza impugnata ne ha fatto corretta applicazione onerando il datore di lavoro, che pretenda l’accesso ai benefici contributivi previsti in caso di trasferta dei dipendenti o di rimborso per spese di viaggio, della dimostrazione delle condizioni di esonero dall’assoggettamento a contribuzione (v., inoltre, Cass. n. 16639 del 2014);

27. con il terzo motivo del ricorso incidentale si deduce violazione dell’art. 116, co.8, lett. b) legge n.388 del 2000 e violazione dell’art. 2697 cod.civ., per avere la Corte di merito applicato il regime sanzionatorio dell’evasione contributiva nonostante la Banca non avesse inteso occultare alcun rapporto di lavoro né elementi necessari alla quantificazione degli importi dovuti a titolo contributivo e nonostante l’INPS non avesse assolto l’onere probatorio volto a dimostrare l’intenzione specifica della Banca dì occultare compensi dalla base imponibile;

28. il motivo è da rigettare;

29. alla stregua della consolidata giurisprudenza di legittimità, l’omessa o infedele denuncia mensile all’INPS (attraverso i modelli DM10) di rapporti di lavoro o di retribuzioni erogate, ancorché registrati nei libri di cui è obbligatoria la tenuta, concretizza l’evasione contributiva di cui all’art. 116, comma 8, lett. B) della legge n. 388 del 2000, e non la meno grave fattispecie dell’omissione contributiva, disciplinata dalla lettera A) della medesima norma, concernente le sole ipotesi in cui il datore di lavoro, pur avendo provveduto a tutte le denunce e registrazioni obbligatorie, ometta il pagamento dei contributi, dovendosi ritenere che l’omessa o infedele denuncia configuri un occultamento dei rapporti o delle retribuzioni o di entrambi e faccia presumere l’esistenza della volontà datoriale di occultamento allo specifico fine di non versare i contributi o i premi dovuti;

30. conseguentemente, grava sul datore di lavoro inadempiente l’onere di provare la mancanza dell’intento fraudolento e, quindi, la sua buona fede, e proprio il rilievo da annettere all’elemento intenzionale consente, anche in ipotesi di denunce omesse o non veritiere, di escludere l’ipotesi dell’evasione, con onere probatorio a carico del datore di lavoro inadempiente, attraverso l’allegazione e prova di circostanze dimostrative dell’assenza del fine fraudolento (per inadempimenti derivati da mera negligenza o da altre circostanze contingenti; cfr., fra le tante, Cass. n. 30427 del 2017);

31. nella specie, a sostegno del mezzo d’impugnazione la parte ricorrente non allega circostanze di fatto pretermesse dalla Corte di merito e tempestivamente introdotte nel giudizio di merito per assolvere l’onere probatorio che erroneamente la Banca pretende a carico dell’INPS;

32. con il ricorso principale l’INPS deduce violazione dell’art. 3, commi 9 e 10, legge n.335 del 1995 e censura la sentenza che, pur riconosciuta l’efficacia interruttiva della prescrizione alla denuncia tempestivamente presentata dal lavoratore, ha ritenuto prodotto l’effetto interruttivo non già dalla data della sua presentazione ma da quella di ricezione della richiesta di pagamento inviata dall’INPS al datore di lavoro; assume che la denuncia del lavoratore non può che costituire atto interattivo del decorso della prescrizione dal quale la prescrizione comincia nuovamente a decorrere, sicché contributi e sanzioni erano dovuti, nella specie, a decorrere dal 3 marzo 2001;

33. il ricorso incidentale è da rigettare;

34. rilevata l’erronea premessa dalla quale muove la censura – per vero la Corte di merito distingue tra decorrenza della prescrizione e atto interruttivo proposto dall’INPS, rimarcando il valore interruttivo del solo atto di iniziativa dell’ente previdenziale – il motivo è infondato;

35. la pronunzia di questa Corte di cassazione a sezioni unite, sentenza n. 15296 del 2014 che ha definitivamente precisato il regime prescrizionale per i contributi dovuti in relazione ai periodi antecedenti e successivi alla data di entrata in vigore della legge n. 335 del 1995 (questione, peraltro, non devoluta dall’INPS con il ricorso all’esame), ha anche chiarito che alla denunzia del lavoratore non può riconnettersi l’effetto interruttivo del decorso del temine prescrizionale, per non essere configurabile quale atto interruttivo della prescrizione, sia in quanto non proveniente dal creditore, sia perché nella cornice normativa della legge n.335 il suo effetto non è quello di fare iniziare un nuovo periodo di prescrizione, ex art. 2944 cod. civ. ma, in sostanza, di raddoppiare fin dall’inizio il termine da cinque a dieci anni alla stregua del regime temporale fissato dal legislatore del 1995 (v., da ultimo, Cass. n.9467 del 2019);

36. nella specie, pertanto, escluso l’effetto interruttivo della denuncia del lavoratore, occorre avere riguardo al primo atto di effettiva valenza interruttiva, vale a dire la notifica della raccomandata ricevuta dalla Banca il 10 aprile 2006 (sulla quale nessun profilo di censura risulta svolto, in questa sede, dalle parti) dal quale computare, a ritroso, il quinquennio dalla data di scadenza dei periodi contributivi azionati, come correttamente operato dalla Corte di merito;

37. in conclusione, entrambi i ricorsi vanno respinti e tanto consiglia la compensazione delle spese del giudizio, senza provvedere alla regolazione delle spese in favore delle parti rimaste intimate;

38. ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, a carico delle parti ricorrenti, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello per il ricorso ex art. 13, comma 1 – bis, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta entrambi i ricorsi, spese compensate. Ai sensi dell’art. 13,comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, a carico delle parti ricorrenti, principale e incidentale, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello per i ricorsi ex art. 13, comma 1 -bis, se dovuto.