CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 giugno 2021, n. 17303 – La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati ed il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame

Tributi – Accertamento – Studi di settore – Società a ristretta compagine familiare – Soci lavoratori inquadrati come dipendenti – Incoerenza dell’indice di produttività per addetto e della incongruità dei ricavi dichiarati – Inapplicabilità

Rilevato che

– Con sentenza n. 657/01/2013, depositata in data 12 novembre 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore prò tempore, nei confronti di M. s.r.l., in persona del legale rappresentante prò tempore, avverso la sentenza n. 88/1/11 della Commissione tributaria provinciale di Rieti che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. 880030100202/2008 con il quale l’Ufficio aveva contestato nei confronti di quest’ultima maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno 2005, essendo emerse voci di costi per retribuzioni di dipendenti, per contributi e accantonamenti superiori all’utile di esercizio dichiarato nonché l’inadeguatezza della percentuale di ricarico applicata, quali indici di un ricorrente comportamento antieconomico, alla luce delle risultanze dello studio di settore specifico;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) correttamente il giudice di primo grado aveva ritenuto che, essendo la società caratterizzata da una ristretta compagine familiare ed essendo i soci, allo stesso tempo dipendenti e amministratori della medesima, non sussistevano i presupposti legittimanti la presunzione del comportamento antieconomico; 2) come risultava dai rispettivi CUD, tutti soci erano stati inquadrati come soci-lavoratori, percependo mensilmente un reddito da lavoro dipendente e ciò era confermato dall’iscrizione di ciascuno di essi alla gestione commercianti dell’Inps con versamento dei relativi contributi; 3) pertanto, la società, nel 2005, aveva sostenuto costi per collaborazioni coordinate e continuative pari a euro 140.936,50 i quali uniti all’utile di esercizio pari a euro 34.320,00, costituivano l’utile conseguito dalla società durante l’esercizio medesimo, che, invece di essere distribuito a fine anno, era stato distribuito mensilmente ai soci; 4) come anche chiarito dal comunicato stampa emesso dall’Agenzia in data 27.6.2007 circa alcune cause giustificative della non congruità dello studio di settore in presenza di compensi erogati agli amministratori, le risultanze degli studi di settore non erano attendibili per l’insussistenza dei presupposti dell’accertamento posto in essere ovvero della incoerenza dell’indice di produttività per addetto e della incongruità dei ricavi dichiarati;

– avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un motivo, cui ha resistito, con controricorso, la società contribuente;

– la controricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis 1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.l cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1 – bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– Con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d. P.R. n. 600/73, 105 del d.P.R. n. 131/1986, 2697 c.c., per avere la CTR – a fronte di una contestazione di maggiori ricavi basata su un ricorrente comportamento antieconomico della società, alla luce delle risultanze dello studio di settore specifico – ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento in questione, omettendo di fare ricadere sulla contribuente l’onere probatorio a contrario, e, in particolare, senza considerare l’eccepita carenza di prova documentale della tesi di quest’ultima – fatta propria dalla CTP – circa la congruità del risultato di gestione alla luce dello studio di settore come rielaborato successivamente – recependo il contenuto del comunicato stampa dell’Agenzia del 27.6.2007 quanto alla giustificazione di eventuali scostamenti tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dall’applicazione degli studi di settore in presenza di compensi erogati ai soci con qualifica di amministratori – e ascrivendo indebitamente l’andamento antieconomico della società alla “distribuzione indiretta” di utili ai soci;

– il motivo si profila inammissibile non cogliendo la ratio decidendo, in quanto la CTR – premessa la contestazione dell’Ufficio di maggiori ricavi non dichiarati basata sulla applicazione degli studi di settore per gestione antieconomica dell’attività di impresa – lungi dal ritenere giustificato il riscontrato andamento in perdita alla luce di una non documentata successiva rielaborazione dello studio di settore, e tantomeno di una assunta “distribuzione c.d. indiretta di utili ai soci” – ha ritenuto sostanzialmente sussistente, nella specie, la causa giustificativa del contestato scostamento dallo studio di settore di cui al comunicato stampa dell’Agenzia del 27.6.2007 in relazione all’indicatore del c.d. “valore aggiunto per addetto” con riguardo all’ipotesi specifica dei “compensi corrisposti a soci amministratori ed ad amministratori non soci e rilevati in righi del quadro F del modello studi di settore diversi dal rigo F19 (Spese per lavoro dipendente)”; al riguardo, il giudice di appello – confermando la decisione di prime cure – ha ritenuto che i costi per lavoro dipendente sostenuti dalla società, stante la ristretta compagine familiare della stessa nella quale i soci erano al tempo stesso dipendenti e amministratori, concretasse una valida circostanza tale da rendere inattendibili le risultanze dell’applicazione degli studi di settore;

– nel merito la censura è, comunque, infondata;

– premesso che, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, convertito nella L. n. 427 del 1993 – “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto (id est, D.L. n. 331 del 1993)” e premesso che, nella specifica materia, questa Corte ha chiarito che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (cfr. Cass. sez. U, 8.11. 26635/2009, Cass., sez. 5, 12558/2010, Cass. 12428/2012, Cass, 23070/2012; Cass. n. 9484/2017, in tema di applicazione degli studi di settore per gestione antieconomica), nella specie, la CTR, facendo corretta applicazione dei suddetti principi – a fronte di un accertamento di maggiori ricavi (non dichiarati) basata sulla applicazione dello studio di settore per antieconomicità di gestione – ha ritenuto – con una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità – provata dalla contribuente la esclusione dell’attività di impresa dall’area di applicazione degli standards, stante la sussistenza, avuto riguardo alla ristretta compagine familiare e all’inquadramento dei soci come dipendenti e amministratori, della causa di giustificazione dello scostamento – indicata nel comunicato stampa dell’Agenzia del 27.6.2007 – in relazione all’indicatore del “valore aggiunto per addetto” delle spese per lavoro dipendente; ogni altra argomentazione sottesa al motivo tende ad una inammissibile rivisitazione di valutazioni di merito effettuate dal giudice di appello;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento in favore della società controricorrente delle spese processuali che liquida in complessive 6.500,00, oltre euro 200,00 per esborsi e il 15% per spese generali ed accessori di legge.