Corte di Cassazione ordinanza n. 11102 depositata il 6 aprile 2022
contenzioso tributario – operazioni inesistenti -IVA
RILEVATO CHE:
la S.A.U. s.r.l. in fallimento propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 4 aprile 2017, emessa a seguito di cassazione con rinvio di precedente sentenza di appello, di reiezione del suo gravame avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento con cui era stata rettificata la dichiarazione resa per l’anno 2005, erano state recuperate maggiori imposte non versate ed era stata irrogata la relativa sanzione;
– dall’esame della sentenza impugnata si evince che con l’atto impositivo l’Ufficio aveva contestato la qualità di soggetto interposto della contribuente, rivestito in relazione a complesse operazioni immobiliari poste in essere al solo fine di conseguire un indebito vantaggio fiscale;
– il giudice di appello ha evidenziato che la società contribuente aveva natura di cartiera – e, dunque, doveva ritenersi soggetto fittizio – e che, conseguentemente, le operazioni rilevate andavano considerate inesistenti ;
– il ricorso è affidato a dieci motivi;
– resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate;
– la ricorrente deposita istanza di trattazione del ricorso in pubblica udienza e, altresì, memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 p.c.;
CONSIDERATO CHE:
– va preliminarmente disattesa la richiesta di fissazione di udienza pubblica per la trattazione del presente ricorso, avanzata dalla ricorrente sul fondamento della pendenza presso questa Corte di altro giudizio vertente sulla legittimità di analogo avviso di accertamento notificato per un differente periodo di imposta;
– infatti, l’atto impositivo in oggetto è fondato sull’accertamento di fatti, integranti gli elementi costitutivi della fattispecie, che non si estendono ad una pluralità di annualità e, dunque, sono privi di un carattere stabile o tendenzialmente permanente, presentando, invece, carattere variabile per cui non viene in rilievo la possibilità, da scongiurare mediante la trattazione congiunta delle relative impugnazioni, di un contrasto tra giudicati;
– ciò posto, con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’articolo 2909 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di potersi pronunciare nuovamente in ordine alla sua effettiva esistenza, negandola, benché la questione fosse stata risolta, in senso positivo, da sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, passata in giudicato;
– il motivo è infondato;
– infatti, indipendentemente da ogni considerazione in ordine alla sussistenza di un accertamento di siffatto contenuto nella sentenza richiamata, si rileva che quest’ultima è stata resa in un giudizio cui la odierna ricorrente era estranea e che verteva sull’accertamento di maggiori redditi derivanti da operazioni diverse da quelle in esame, per cui non può estendersi la sua efficacia di giudicato esterno, la quale presuppone necessariamente l’identità delle parti, del petitum e della causa petendi (cfr., in tema, Cass., , 15 luglio 2020, n. 15026; Cass. 24 marzo 2014, n. 6830);
– con il secondo motivo la società deduce la violazione degli artt. 2697 e., 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 54, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 36, secondo
comma, nn. 3 e 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver la Commissione regionale affermato la sua inesistenza, in quanto creata al solo fine di interporla all’interno di complesse operazioni con l’unico intento di creare il salto d’imposta finalizzato all’evasione fiscale, senza valutare gli argomenti contrari forniti dalla contribuente;
– il motivo è inammissibile, in quanto dalla lettura della sentenza impugnata emerge chiaramente che il giudice di appello ha preso in considerazione gli elementi di prova contrario offerti dalla contribuente, affermando, sul punto, che tali elementi non erano idonei a contrastare l’attendibilità degli elementi probatori forniti dall’Agenzia delle entrate, puntualmente indicati, che deponevano per la natura di cartiera deUa società e, conseguentemente, per la non riferibilità alla stessa, sotto il profilo contestato, delle operazioni rilevate;
– con il terzo motivo la ricorrente si duole della violazione degli artt. 81, 85 e 109, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, e 6, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nella parte in cui la sentenza impugnata, nell’escludere la deducibilità dei costi relativi alle operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, aveva omesso di escludere l’imponibilità dei corrispondenti ricavi;
– con il quarto motivo deduce la violazione dall’art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per aver il giudice di appello, accertata l’inesistenza delle operazioni rilevate, omesso di escludere l’imponibilità dei relativi ricavi facendo riferimento alla disciplina prevista da tale disposizione normativa, benché dettata con riferimento esclusivo all’i.v.a.;
– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono fondati;
– in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, ai sensi dell’art. 8, secondo comma, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv., con modif., nella 26 aprile 2012, n. 44, che ha portata retroattiva ed è applicabile anche d’ufficio, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (cfr. Cass., ord., 17 luglio 2018, n. 19000; Cass. 20 aprile 2016, n. 7896; Cass. 29 dicembre 2014, n. 27040);
– la Commissione regionale non ha fatto corretta applicazione di tale principio di diritto ed è compito del giudice del rinvio procedere alla rideterminazione dei ricavi previo accertamento della relazione di diretta afferenza tra i componenti positivi ed i componenti negativi relativi a beni non effettivamente scambiati;
– con il quinto motivo la ricorrente critica la sentenza impugnata per violazione dell’art. 8, d.l. n. 16 del 2012, per aver escluso la deducibilità dei costi relativi alle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti;
– con il sesto motivo allega la nullità della sentenza, con riferimento
all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., nella parte in cui ha omesso di pronunciarsi sulla richiesta di deducibilità dei costi ai sensi dell’art. 8, d.l. n. 16 del 2012;
– con il settimo motivo deduce la nullità della sentenza, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., nella parte in cui ha escluso la deducibilità dei costi sull’assunto che fossero inerenti a operazioni soggettivamente inesistenti, benché il disconoscimento dell’Ufficio si fondasse sulla loro riconducibilità a fatti qualificabili quali reati e, dunque, su una diversa ragione;
– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono inammissibili;
– le censura muovono da una non corretta interpretazione della sentenza di appello, la quale ha ritenuto che le operazioni rilevate fossero oggettivamente inesistenti;
– si rileva che la stessa Cass. n. 4335/16, da cui è scaturito il giudizio di rinvio definito con la sentenza impugnata, aveva evidenziato che “Nel caso di specie la pretesa tributaria è fatta valere non nei confronti del cessionario “reale” (per indebita detrazione IVA o indeducibilità dei costi risultanti dalla fattura emessa dalla società “fantasma”), ma direttamente nei confronti della società “cartiera o fantasma” che ha fittiziamente acquistato (ricevendo fattura e portando indebitamente in detrazione l’IVA) e rivenduto (emettendo fattura, senza versare all’Erario l’IVA) il medesimo immobile, venendo a contestare l’Ufficio finanziario la simulazione assoluta dei contratti stipulati da S.A.U. s.r.l., ritenendo che gli elementi sintomatici della carenza di una struttura organizzativa ed aziendale idonea allo svolgimento della attività economica verificata, inducessero a ritenere il coinvolgimento della società nella cd. “frode carosello” con conseguente inattendibilità delle annotazioni contabili e delle movimentazioni bancarie, in quanto non rappresentative della effettiva realtà della operazione negoziale e degli effetti giuridici prodotti”;
– la Commissione regionale ha, dunque, chiaramente sottolineato la natura di cartiera della società ricorrente (cfr., in particolare, pag. 8) e, conseguentemente, ripetutamente negato la realtà e l’effettività delle operazioni oggetto di imposizione (cfr., sul punto, 11 e 12);
– orbene, il vizio di violazione o falsa applicazione di legge non può che essere formulato se non assumendo l’accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile del sillogismo tipico del paradigma dell’operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbe a trasmodare nella revisione della quaestio facti e, dunque, ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., , 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 18715);
– con l’ottavo motivo la ricorrente denuncia la nullità della sentenza, con riferimento all’art. 360, primo comma, 4, c.p.c., per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., nella parte in cui ha omesso di pronunciarsi sul motivo vertente sull’illegittimità della pretesa impositiva per violazione del principio di neutralità dell’i.v.a.;
– con il nono motivo critica la sentenza impugnata per violazione dell’art. 19, d.P.R. 633 del 1972, per aver negato la detraibilità dell’i.v.a., pur essendo pacifico che il cedente non avesse omesso alcun versamento;
– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono infondati;
– pur rispondendo al vero che la Commissione regionale non si è pronunciata sul punto, ciò non giustifica l’accoglimento del motivo, in relazione all’infondatezza della questione sollevata;
– in proposito, si rammenta che, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, secondo comma, , nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass., ord., 19 aprile 2018, n. 9693; Cass. 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., sez. un., 2 febbraio 2017, n. 2731);
– orbene, il diritto a detrazione è legato alla realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi di cui trattasi, per cui in difetto della cessione effettiva dei beni o della prestazione dei servizi un siffatto diritto non può sorgere, non essendo sufficiente la sua indicazione della relativa fattura;
– tale diritto è, dunque, subordinato alla condizione che le operazioni corrispondenti siano state effettivamente realizzate, non ostandovi il principio della neutralità fiscale, il quale, costituendo la traduzione del principio generale della parità di trattamento, consente un trattamento differenziato degli operatori economici per l’assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che hanno posto in essere un’operazione imponibile effettivamente realizzata (cfr. Corte UE, 27 giugno 2018, SGI);
– pertanto, il diritto alla detrazione dell’imposta non può in alcun modo farsi discendere – anche sul piano probatorio – dal solo fatto dell’avvenuta corresponsione dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, che è certamente mancante in relazione al pagamento dell’I.V.A. corrisposta per operazioni inesistenti, in quanto di per sé inidoneo a configurare un pagamento a titolo di rivalsa, trattandosi di costo non inerente all’attività dell’impresa, ed anzi potenziale espressione di detrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il detto nesso di inerenza (così, Cass., ord., 14 maggio 2020, n. 8919);
– con l’ultimo motivo la società si duole della violazione degli articoli 2041 e.e. e 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per aver la Commissione regionale escluso la detraibilità dell’i.v.a. versata al cedente senza, corrispondentemente, escludere l’imponibilità ai fini i.v.a. dei ricavi derivanti delle cessioni dei medesimi beni;
– il motivo è infondato per le ragioni esposte in sede di esame dell’ottavo e del nono motivo;
– può aggiungersi che la riferita interpretazione del predetto 21, settimo comma, non si pone in contrasto con il principio espresso dall’art. 53 Cost. – richiamato dalla contribuente e posto a fondamento della questione di legittimità costituzionale prospettata – atteso che il sistema delineato dalla normativa (dell’Unione europea e nazionale) consente il rispetto dell’evocato principio di capacità contributiva, evitando, al contempo, ingiustificati spostamenti di ricchezza, mediante il riconoscimento del diritto del soggetto fittiziamente interposto, da un lato, di ripetere dal cedente l’i.v.a. a questi indebitamente versata e, dall’altro lato, di ottenere il rimborso dell’imposta versata quando sia eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale (cfr., su tale ultimo aspetto, Cass., ord., 12 marzo 2020, n. 7080; Cass. 26 settembre 2018, n. 22963);
– la sentenza impugnata va, dunque, cassata, in relazione ai motivi accolti, e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo, quinto, sesto e settimo e rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.