Corte di Cassazione sentenza n. 16103 depositata il 19 maggio 2022 – In tema di rimborso dell’eccedenza detraibile dell’imposta sul valore aggiunto, l’amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell’imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere  di  accertamento  o  di  rettifica dell’imponibile e dell’imposta  dovuta,  senza  che  abbia  adottato alcun provvedimento

Corte di Cassazione sentenza n. 16103 depositata il 19 maggio 2022

rimborso IVA – termini di decadenza del potere impositivo

Fatti di causa

Come emerge dalla sentenza impugnata  e  dagli  atti,  il curatore del fallimento del Consorzio Ares  società  consortile,  al quale è poi subentrato l’assuntore del concordato fallimentare, presentò il modello VR per ottenere il rimborso del credito  iva maturato dalla società, con la causale cessazione dell’attività, ma l’Agenzia oppose diniego alla richiesta, anzitutto  perché  non  era stata prodotta la documentazione  richiesta  a  comprova dell’esistenza del credito, e poi perché esistevano carichi pendenti derivanti da cartelle divenute definitive.

Il curatore del fallimento impugnò il diniego, ottenendone il parziale annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara, che ritenne legittima la richiesta di documentazione giustificativa, escluse la rimborsabilità degli importi  che  non ritenne giustificati, derivanti da riporto di crediti dichiarati a partire dall’anno 1998, e quindi in epoca prefallimentare, e non ammise la compensazione del residuo con crediti vantati dall’amministrazione corrispondenti ai carichi pendenti,  che affermò dovessero essere insinuati nel passivo fallimentare. 

La Commissione tributaria regionale della Toscana ha poi accolto l’appello  dell’Agenzia  in  riferimento  alla  richiesta  di rimborso del credito in relazione  agli  anni  dal  1998  al  2002,  in base alla considerazione che le poste di credito relative a  quel periodo non risultavano giustificate.

Contro questa sentenza propone ricorso per ottenerne la cassazione la s.r.l. Superstar, nella qualità di assuntore del concordato fallimentare del Fallimento Consorzio Ares società consortile a r.l., che affida a tre motivi e correda di memoria, cui l’Agenzia delle entrate replica con controricorso. In esito alla pubblica udienza del 15 settembre 2021 sono stati richiesti chiarimenti alla parte ricorrente in  ordine  alla  propria legittimazione processuale; depositata memoria contenente tali chiarimenti, è stata rifissata la pubblica udienza.

Ragioni della decisione

1.- Si condivide la qualificazione, prospettata  in memoria dalla parte ricorrente, come errore materiale dell’indicazione, nell’intestazione del ricorso, come parte ricorrente del Fallimento Consorzio Ares Società consortile a r.1., in luogo della Superstar s.r.l., assuntore del concordato fallimentare di quel fallimento, in base alla lettura complessiva dell’atto e, in particolare, in base alle conclusioni di esso, rese giustappunto dalla s.r.l. Superstar in quella qualità.

Di là dalle disquisizioni dottrinali e dalle applicazioni giurisprudenziali del titolo della legittimazione dell’assuntore, se ex art. 110 c.p.c., come successore a titolo universale, o ex art. 111 c.p.c., come successore a titolo particolare del fallimento, nel caso in esame non v’è dubbio che l’assuntore sia munito di legittimazione: si legge difatti in sentenza che la s.r.l. Superstar è subentrata già in appello nella causa pendente, in base al provvedimento di omologazione del concordato fallimentare, presentando appello incidentale e controdeduzioni identici a quelli già proposti dal fallimento.

2.- Con  i  primi  due  motivi  di  ricorso,  che  vanno  esaminati congiuntamente, perché strettamente  connessi,  la  ricorrente denuncia la violazione  dell’art.  57 del d.P.R.  26 ottobre  1972,  n. 633, là dove il giudice d’appello non ha considerato precluso l’accertamento dell’Agenzia per l’intervenuto decorso del termine di decadenza  stabilito  dalla  norma  invocata  (primo  motivo),  nonché la falsa applicazione  dell’art.  22 del d.P.R.  29 settembre  1973, n. 600 e la violazione dell’art.  2697  e.e.,  perché il  giudice  d’appello non ne ha escluso l’applicabilità, che postula che l’attività di accertamento dell’Agenzia sia in atto; laddove nel caso in esame il procedimento di accertamento sarebbe stato avviato  quando  il termine decennale  fissato dall’art.  2220 e.e. per la conservazione delle scritture contabili era ormai inutilmente decorso (secondo motivo).

Il presupposto logico della ricostruzione offerta in ricorso è che la posizione tributaria del contribuente va riguardata complessivamente, perché la dichiarazione contiene le poste attive e quelle passive del rapporto tra contribuente e fisco, senza che sia possibile disgiungerle concettualmente.

Posto, dunque, che la correzione della misura di un credito comporta la correzione e la modificazione anche di quella del debito, secondo la parte ricorrente il termine di decadenza previsto dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/72 va applicato comunque, anche qualora, quindi, oggetto della verifica dell’amministrazione sia l’esistenza di un credito di cui s’intende ottenere il rimborso, se esso sia stato di volta in volta riportato nelle dichiarazioni  annuali. E poiché l’Agenzia ha esercitato il potere di verifica quando ormai era anche decorso il termine decennale fissato dall’art. 2220 e.e. per la conservazione delle scritture contabili, prosegue la società, non può essere addossato al contribuente il mancato raggiungimento della prova del credito, dovuto all’omessa produzione dei documenti giustificativi.

2.1.- La censura complessivamente proposta è infondata.

Anzitutto erroneo è il presupposto sul quale si regge l’impianto della prospettazione proposta, che è smentito dalla giurisprudenza unionale.

La Corte di giustizia ha difatti chiarito (con  la  sentenza  14 maggio 2020, causa C-446/18, Agrobet CZ s.r.o.) che, sebbene in base alla combinazione degli artt.  179,  paragrafo  1,  e  183, paragrafo 1, della direttiva iva l’eccedenza di iva risulta da un’operazione aritmetica eseguita globalmente dal soggetto passivo per l’intero periodo d’imposta, cosicché l’eccedenza  può  apparire, nella dichiarazione, solo sotto  forma  di  un  risultato  unico,  il carattere globale del calcolo non implica che l’eccedenza costituisca un’unità inscindibile, che non renda possibile distinguere operazioni precise. Al contrario: il  diritto  alla  detrazione  dell’iva  pagata  a monte, che forma la  posta  detraibile  destinata  a  confluire nell’importo richiesto a rimborso, va inteso in  relazione  a un’operazione precisa (punti 31-34).

2.2.- Coerentemente, allora, le sezioni unite  di  questa  Corte (con le sentenze coeve 29 luglio  2021, nn.  21765 e 21766, seguite, tra le più recenti, da Cass. 15 marzo 2022, n. 8401 e da Cass. 24 marzo 2022, n. 9559) hanno stabilito che, in tema di rimborso dell’eccedenza detraibile dell’imposta sul valore aggiunto, l’amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell’imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere  di  accertamento  o  di  rettifica dell’imponibile e dell’imposta  dovuta,  senza  che  abbia  adottato alcun provvedimento.

3.- Non v’è difatti simmetria tra le poste di iva a debito, ossia dell’iva scaturente dalle operazioni di cessione o di prestazione di servizi, e quelle di iva a credito, ossia  dell’iva  detraibile  derivante dalle operazioni di acquisto di beni o di servizi; e, in particolare, contrasterebbe col diritto unionale dar vita a un credito in realtà inesistente sol perché  la dichiarazione  fiscale  che lo esponga  non sia stata oggetto di accertamento.

Il  contribuente   è  quindi   onerato   della  prova   del  fatto costitutivo del credito iva vantato (Cass. 23 gennaio 2019, n. 1822; 18 maggio  2018, n. 12291), che ha ad oggetto l’iva   addebitatagli “a  monte” da quanti gli abbiano ceduto beni o reso servizi, che sia di importo maggiore di quella da lui addebitata “a valle” a quanti abbiano acquistato i beni da lui ceduti o richiesto i servizi da lui erogati. Rispetto a questo credito, l’amministrazione ha ampi poteri di verifica, quale che sia il tempo passato dal momento in cui i dati (imponibile e imposta) furono dal contribuente indicati in una dichiarazione non oggetto di rettifica.

Quanto, invece,  alle fatture da cui scaturisce il  debito iva, oltre ai controlli di completezza e a quelli relativi ai conteggi, l’amministrazione finanziaria non può far altro, qualora si tratti di annualità in relazione alle quali sono scaduti i termini per l’accertamento: non può, cioè, assumere che, oltre a quelle fatturate, sono state poste in essere anche altre operazioni, che eliderebbero o ridurrebbero il credito chiesto a rimborso.

3.1.- In definitiva, se il contribuente aveva un debito iva maggiore di quello dichiarato, e l’ufficio non ha esercitato nel termine stabilito dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/72 il potere per l’accertamento del maggiore imponibile, non può recuperare la decadenza. Allo stesso tempo, però, se la documentazione, che il contribuente deve esibire in giudizio per ottenere il riconoscimento di quel credito che l’amministrazione gli ha negato, non è tale da dimostrarne l’esistenza, o, a maggiore ragione, se nessuna documentazione è esibita, il credito gli va negato, quale che sia il periodo di tempo trascorso dal momento in cui questo fu esposto in dichiarazione.

Questa  ricostruzione  contempera  in  maniera  ragionevole  i due principi che vengono in rilievo: quello in  base  al  quale  il decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell’amministrazione finanziaria non possono integrare un riconoscimento tacito del credito del contribuente e, quindi, non possono ingenerare un affidamento tutelabile, e quello per cui l’amministrazione non può esercitare tardivamente quei poteri che la legge assoggetta a precisi termini di decadenza.

3.2.- Né  depongono  in  senso  contrario,  come  pure  si  è sottolineato in dottrina, recenti indicazioni della giurisprudenza unionale e costituzionale:

– da un lato, la Corte di giustizia (Corte giust. 27 gennaio 2022, causa C-788/19, Commissione europea Regno di Spagna), là dove ha stabilito che «la fondamentale esigenza di certezza del diritto osta, in linea di principio, a che le autorità pubbliche possano avvalersi indefinitamente dei loro poteri per porre fine ad una situazione illegale», si è pur sempre riferita all’esercizio del potere impositivo (in quel caso volto a contrastare l’evasione e l’elusione fiscali connesse all’occultamento di attivi all’estero), e  quindi ancora una volta al debito d’imposta;

– dall’altro, anche la Corte costituzionale (Corte cost. 27 ottobre 2021, 200), nel ribadire che il contribuente non dev’essere assoggettato al potere del fisco per un tempo indeterminato, facendo appunto riferimento, quali tertia comparationis, all’art. 57, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, all’art. 43, comma 2, del d.P.R. n. 600/73, all’art. 76, comma 1, del d.P.R. n.  131/86, nonché all’art. 15 del t.u. accise, come  da ultimo sostituito  dall’art. 4-ter, comma 1, lettera c), del d.l. n. 193/16, si è riferita pur sempre al debito d’imposta e non già al credito vantato dal contribuente.

Ne risulta la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R.  n.  633/72 prospettata in ricorso.

4.- Le sezioni unite hanno poi ricondotto al piano dell’onere della prova il distinto onere di esibizione e di conservazione della documentazione necessaria alla prova del credito, richiamando i principi già affermati da Cass., sez. un., 25 marzo 2021, n. 8500; di modo che già in tesi è inconferente la prospettazione offerta in ricorso, secondo cui il mancato raggiungimento della prova non sarebbe  addebitabile  alla  contribuente,  ma  all’amministrazione, «rea di non aver esercitato il potere di verifica  in un momento  in cui il contribuente poteva (e doveva) avere la disponibilità della documentazione richiesta».

Il problema prospettato col secondo motivo di ricorso concernente  la pretesa  irragionevolezza  di quest’onere, peraltro, è nel caso in esame irrilevante, poiché, pur a fronte della deduzione dell’Agenzia, secondo cui la richiesta di documentazione è stata avanzata alla parte contribuente nel 2007, in relazione a crediti dichiarati a partire dal 1998, entro, quindi, il  termine  decennale previsto dall’art. 2220 e.e., la parte ricorrente non ha allegato e documentato che, invece, il termine decennale era decorso.

5.- Infondato è, infine, il terzo motivo di ricorso, col quale si denuncia la violazione degli artt. 115 e 345 c.p.c., perché il giudice d’appello avrebbe violato il  principio  di  non  contestazione  e  il divieto di nova in appello.

Va difatti osservato  che, a fronte della  statuizione  del giudice di primo grado, riportata in ricorso, concernente l’omessa contestazione da parte dell’Agenzia della “consistenza” del credito, dalla   sentenza   impugnata   risulta   che   l’ufficio   aveva   appellato «ribadendo che il credito vantato non è mai stato dimostrato dal Consorzio, venendo meno al  principio  dell’onere  della  prova»: sicché,  già  in  base  alla  prospettazione  della  ricorrente,  nessuna violazione è configurabile, perché la contestazione della fondatezza del credito, ossia dell’esistenza di esso, si pone su un piano diverso da quella che riguarda l’ammontare, ossia, appunto, la consistenza.

5.1.-  D’altronde, nel   giudizio tributario promosso per conseguire il rimborso dell’iva, il contribuente assume la veste di attore  anche  in senso sostanziale, e  non  violano  il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’ art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, che grava anche sull’amministrazione finanziaria, le argomentazioni  con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, l’Agenzia nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio  diritto    addotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita: queste   argomentazioni costituiscono  mere    difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale (in termini, fra varie, Cass. 29 ottobre 2020, n. 23862).

6.- Il ricorso va in conseguenza respinto.

La recente composizione del contrasto insorto nella giurisprudenza di questa Corte comporta, tuttavia, la compensazione delle spese di lite.

Sussistono i presupposti processuali del raddoppio del contributo unificato, se dovuto.

Per questi motivi

rigetta il ricorso e compensa le spese.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali del raddoppio del contributo unificato, se dovuto.