Corte di Cassazione sentenza n. 17486 depositata il 31 maggio 2022

motivazione apparente – mancanza della motivazione – omessa pronunzia – natura sostanziale e non processuale degli atti impositivi – la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza dell’atto impositivo – principio di non contestazione

FATTI DI CAUSA

1. Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Milano, notificò un avviso di accertamento per Ires a C. AG, società di diritto svizzero, sul presupposto dell’omessa dichiarazione del reddito percepito in Italia nell’anno 2000 da parte della società, che svolgeva attività di commercio internazionale di minerali estrattivi tramite una stabile organizzazione in Italia.

2. C. AG impugnò l’avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che lo annullò sul rilievo dell’intervenuta decadenza dell’ufficio da ogni potestà accertatrice, per decorso dei termini di cui all’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 

3. La sentenza fu appellata dall’Agenzia innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Costituendosi in giudizio, C. AG ripropose, in forma di appello incidentale, le censure inerenti all’avviso che non erano state scrutinate dai giudici di primo grado.

In parziale accoglimento dell’appello principale, la C.T.R. riformò il capo della decisione nella parte in cui aveva ritenuto tardivo l’avviso di accertamento, ritenendo invece sussistenti i presupposti per il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973. Nel merito della pretesa, i giudici d’appello ritennero poi che l’imponibile dovesse essere quantificato in misura pari al 2% dei corrispettivi incassati anziché nel totale, come ritenuto dall’amministrazione finanziaria – poiché la società aveva operato nel mercato come commissionaria alle vendite per conto della mandante Minerai Marketing Corporation, con sede nello Zimbabwe, percependo una commissione nell’indicata misura; respinsero, tuttavia, la pretesa della società di dedurre da tale importo il costo (pari all’l,5% dei corrispettivi) asseritamente corrisposto alla società M. International SA, che aveva operato come sua subagente nel mercato italiano, trattandosi di circostanza non adeguatamente documentata.

4. Ricorre contro  la  sentenza  della  T.R.  della  Lombardia C. AG, con ricorso iscritto al n. RG 5316/2015, sulla base di nove motivi.

In tale giudizio Agenzia delle entrate è rimasta intimata.

5. Ricorre altresì contro la medesima sentenza Agenzia delle entrate, con ricorso iscritto al 5333/2015, con due motivi.

Si è costituita C. AG con controricorso.

6. I due giudizi, riguardanti ricorsi contro la medesima sentenza, sono stati riuniti.

La causa è stata trattata all’udienza pubblica dell’8 aprile 2022 svoltasi nelle forme di cui all’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. La società C. AG propone nove motivi di ricorso. 

1.1 Con il primo motivo C. AG deduce la violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, proc. civ., e all’art. 62 d.lgs. 546 del 1992, sotto due profili, entrambi relativi alla questione delle modalità di notifica (fax e raccomandata) degli atti con cui l’amministrazione, prima dell’accertamento, aveva chiesto alla società documentazione relativa alla presenza di una stabile organizzazione in Italia; il vizio di notifica, determinato dalla necessità di dover applicare ad essa il diritto svizzero e il diritto internazionale, che attribuivano effetto alle sole notificazioni effettuate per via diplomatica o consolare, avrebbe determinato una violazione del diritto di difesa e la conseguente nullità dell’avviso di accertamento.

In particolare, la società lamenta: a) l’omessa pronuncia sullo specifico motivo di appello incidentale con cui aveva censurato la statuizione della C.T.P. che aveva rigettato la doglianza affermando che la società aveva avuto conoscenza dell’accertamento e aveva proposto rituale e tempestivo ricorso, sanando i vizi della notifica ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ. b) la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. laddove la C.T.R. non ha considerato che il motivo di appello non era stato contestato dall’Ufficio.

1.2 Con il secondo motivo di ricorso, C. AG censura la violazione degli 112 e 115 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e all’art. 62 d.lgs. 546 del 1992, sotto due profili, entrambi relativi alla questione della notifica dell’avviso di accertamento, avvenuta a mezzo raccomandata.

Sotto un primo profilo, premesso che la C.T.P. aveva ritenuto sanato il vizio di notifica ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ., per la proposizione di rituale ricorso in sede giurisdizionale, e che essa aveva proposto appello incidentale sul punto, ritenendo tale disposizione non applicabile alla notifica degli atti amministrativi essendo norma destinata a regolare solo gli atti processuali, la ricorrente si duole dell’omessa pronuncia anche su tale motivo di appello.

Sotto un secondo profilo, essa lamenta la mancata contestazione del motivo di appello da parte dell’amministrazione, il che avrebbe determinato la formazione di un giudicato interno sul punto, del quale la C.T.R. non avrebbe tenuto conto.

1.3 Con il terzo motivo la società ricorrente lamenta la violazione dell’art. 36 d.lgs. 546 del 1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonchè dell’art. 62 d.lgs. 546 del 1992.

La  ricorrente  evidenzia  che  la  C.T.R.  ha  anche  statuito  che «dall’insieme dei documenti agli atti questa Commissione ritiene di poter condividere le argomentazioni fornite dall’Ufficio nel merito della sussistenza di tali requisiti. Si ritiene pertanto fondato e correttamente notificato l’atto originariamente impugnato».

La ricorrente premette che tale parte motiva è chiaramente da intendersi come collegata alla pregressa motivazione sulla questione

relativa al raddoppio dei termini, ma, ove così non fosse, e il passaggio motivazionale si dovesse intendere riferito ai dedotti vizi di nullità per difetto di notifica, allora la motivazione sarebbe del tutto inesistente, mancando la C.T.R. di esplicitare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, rendendo ciò nulla la sentenza.

1.4 Col quarto motivo la società ricorrente lamenta la violazione dell’art. 36 d.lgs. 546 del 1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione ai nn. 5 e 4, primo comma, dell’art. 360 cod. proc. civ. e dell’art. 62 d.lgs. 546 del 1992; il motivo è relativo alla parte della sentenza che, in riforma della decisione di primo grado, ha deciso sulla sussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini per l’accertamento.

La ricorrente evidenzia infatti che: a) la C.T.R. abbia ritenuto sussistenti i presupposti dell’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen. in base «all’esame dei documenti agli atti», laddove l’amministrazione non aveva prodotto in atti nessun documento, neanche il P.V.C., il che renderebbe la sentenza nulla per non aver indicato i motivi sui quali il giudice di appello abbia fondato il proprio convincimento; b) la motivazione della C.T.R. sia contraddittoria con l’accoglimento parziale dell’appello dell’amministrazione e la limitazione della base imponibile al valore del 2% delle vendite; la ricorrente, infatti, nell’appello, aveva evidenziato che alla società competeva solo la commissione del 2% delle vendite da cui andava dedotta la provvigione pagata alla M. SA dell’l,5%, con ricavi netti pari ad euro 69.322,00, per cui le imposte presuntivamente evase ammonterebbero ad euro 28.561,00, somma lontana dalla soglia di punibilità di cui al. d.lgs. 74 del 2000, sicchè non vi sarebbero stati gli estremi per l’obbligo di denuncia.

1.5 Con il quinto motivo la società lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 43, terzo comma, d.P.R. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; in particolare lamenta che al 27 luglio 2010, data del presunto inoltro della denuncia penale alla Procura della Repubblica, il termine per la notifica dell’accertamento, relativo all’anno 2000, era già spirato (essendo infatti scaduto il 31 dicembre 2007) e quindi non potesse operare alcun raddoppio del termine; tale interpretazione sarebbe altresì confermata dall’art. 8, secondo comma, della 23 del 2014 che prevede espressamente che la denuncia penale deve essere effettivamente inviata in correlazione col termine ordinario di scadenza del termine per l’accertamento, norma da ritenersi di interpretazione autentica dell’art. 43, o comunque più favorevole al ricorrente.

1.6 Col sesto motivo la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa motivazione, in violazione dell’art. 36 d.P.R. 546 del 1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, 4, cod. proc. civ. e dell’art. 62 d.lgs. 546 del 1992.

In particolare, essa deduce che la motivazione della C.T.R. sia del tutto inesistente non indicando gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento in relazione alla presenza di una stabile organizzazione in Italia della società C. né potendosi ritenere valida motivazione l’apodittica affermazione «la difesa osserva come la Guardia di Finanza avesse ritenuto sussistente una stabile organizzazione in Italia della C. AG presso la sede della SGS s.r.l., a partire dal 2004», neanche espressamente condivisa dal giudicante e tenuto conto che il PVC della Guardia di Finanza non era presente in atti perché non allegato all’accertamento; inoltre, esso avrebbe fatto risalire la presenza di una stabile organizzazione in Italia dal 2004 laddove l’Ufficio l’aveva estesa al 2000 senza alcuna specifica motivazione.

1.7 Col settimo motivo la società ricorrente lamenta la violazione dell’art. 75, quarto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., censurando la decisione ove erratamente non ha riconosciuto i costi costituiti dal pagamento della provvigione in favore di M. International SA, previsti contrattualmente nella misura dell’l,5% e di cui era stato provato anche l’effettivo pagamento, come da documenti allegati al n. 7 del ricorso, ritenendo che essi non «fossero documentati in sede di accertamento».

1.8 Con l’ottavo motivo la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza per motivazione contraddittoria o omessa, in violazione dell’art. 36 d.lgs. 546 del 1992 e dell’art. 115 proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, e dell’art. 62 d.lgs. 546 del 1992, laddove la motivazione (secondo cui i costi sarebbero «non documentati in sede di accertamento») sarebbe: a) equivoca in quanto la verifica si era svolta in assenza della ricorrente che era stata invitata con modalità illegittime e b) contraddittoria perchè neanche il contratto tra MMCZ e C. AG, che limitava la provvigione di questa al 2%, e di cui pure la C.T.R. aveva tenuto conto, era stato prodotto in sede di accertamento; lamenta inoltre che la C.T.R. abbia omesso di motivare anche in relazione alla non contestazione da parte dell’ufficio, che aveva abbandonato la motivazione relativa alla mancata introduzione dei documenti in sede di accertamento, ai sensi dell’art. 32 d.P.R. 600 del 1973.

1.9 Col nono motivo la ricorrente lamenta, poi, la violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, 4, cod. proc. civ. e dell’art. 62 d.lgs. 546 del 1992, laddove la C.T.R. nulla avrebbe deciso circa il motivo di appello relativo alla misura delle sanzioni, peraltro anche questo non contestato dall’Ufficio.

2. Agenzia delle entrate propone due motivi di ricorso. 

2.1 Con il primo motivo essa deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109, quarto comma, p.r. 917 del 1986 e dell’art. 32, quarto e quinto comma, d.P.R. 600 del 1973 nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il motivo attiene alla parte della decisione che determina la base imponibile nella misura della commissione del 2% spettante a C.; premette l’Agenzia che la società, che non aveva presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, non aveva prodotto in sede di accertamento il bilancio né altra documentazione amministrativa e contabile mentre in sede contenziosa aveva prodotto il contratto di commissione con la MMCZ da cui risultava che ad essa spettava una commissione del 2% sul fatturato di vendita.

L’ufficio aveva ritenuto che la C. non operasse come mera commissionaria di MMCZ ma con una propria stabile organizzazione in Italia e che non fosse emersa alcuna documentazione dei costi da essa sostenuti né verso la MMCZ né verso la M., sua presunta subagente, per cui l’imponibile andava quantificato in misura pari alle somme convenute con i clienti italiani quali corrispettivi delle vendite con questi ultimi.

La C.T.R., determinando la base imponibile nella misura della sola provvigione e deducendo il 98% degli incassi, avrebbe quindi violato:

– l’art. 109, quarto comma, d.P.R. n. 917 del 1986, che dispone che non possono ammettersi in deduzione costi o altri componenti negativi non indicati nel conto economico e comunque quelli che non risultano da elementi certi e precisi poiché nel caso di specie la società non aveva prodotto il conto economico né il contratto di commissione con la MMCZ poteva costituire elemento certo e preciso comprovante il riversamento del 98% dei corrispettivi a quest’ultima, in assenza di produzione di documentazione contabile al riguardo;

– l’art. 2697 cod. civ., perchè in materia di riduzione dei costi l’onere della prova grava sul contribuente ed il suo assolvimento, nel caso di specie, alla luce di quanto esposto, non era avvenuto;

– l’art. 32, quarto e quinto comma, P.R. 600 del 1973, in quanto il contratto di commissione non era stato prodotto durante la verifica ma solo in sede contenziosa.

2.2 Col secondo motivo l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, secondo comma, d.lgs. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Lamenta in particolare l’omessa motivazione in quanto l’argomentazione della C.T.R. che ha ridotto la base imponibile alla sola provvigione spettante alla C. («l’Agenzia delle Entrate ha errato in maniera manifesta nella individuazione delle modalità di calcolo della base imponibile facendo riferimento all’ammontare complessivo delle vendite e non come avrebbe dovuto, computando il valore del 2% di tali ammontare, come risulta dagli atti di causa») reca una conclusione ma non una giustificazione; del componente negativo non vi era prova perché mai erano stati esibiti, in sede amministrativa o in sede contenziosa, il conto economico o altra documentazione contabile certa e precisa, come richiesto dall’art. 109 t.u.i.r., e comunque in sede contenziosa non poteva ammettersi documentazione non prodotta in sede amministrativa. L’omissione sarebbe poi confermata dall’avere la C.T.R. negato la deduzione dal corrispettivo percepito dalla C. dei pagamenti corrisposti a sua volta da questa alla M. S.A., pari all’l.5%, giustificando tale esclusione col fatto che si trattava di elementi «non documentati in sede di accertamento».

3. Occorre esaminare preliminarmente i motivi proposti da C. che attengono alla stessa sussistenza dei presupposti dell’imposizione.

4. I primi tre motivi, tutti attinenti a profili di legittimità formale dell’atto impositivo, devono essere esaminati congiuntamente perché la loro decisione postula una comune premessa e considerazioni in parte analoghe.

In particolare, con i primi due motivi la ricorrente censura l’omessa pronuncia e la violazione del principio di non contestazione, in relazione ad asseriti vizi di notifica degli atti prodromici all’accertamento e dell’avviso di accertamento.

Occorre premettere che i profili esposti in ricorso, nei paragrafi da IV a VIII del secondo motivo, sono in parte nuovi e contengono un ampliamento delle ragioni di doglianza espresse nel motivo di appello, come trascritto nel ricorso, solo rispetto al quale va vagliato il vizio dedotto di omessa pronuncia.

Entrambi i motivi, sotto i due profili di censura che essi propongono, non sono fondati.

4.1 Secondo il fermo orientamento di questa Corte, infatti non ricorre omessa pronunzia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (ex multis, Cass. 05/10/2021,  n.  26909;  Cass.  26/07/2019,  n.  17066;  Cass. 06/12/2017, n. 29191), il che è quanto ricorre nel caso di specie, poiché i giudici di appello hanno proceduto alla valutazione nel merito della pretesa erariale, che è incompatibile con l’accoglimento dei rilievi sulla legittimità formale dell’atto impositivo e del relativo procedimento di formazione, aventi carattere pregiudiziale.

4.2 Anche il secondo profilo di censura, relativo alla formazione di un giudicato interno, determinato dall’omessa contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate degli altrui motivi di appello, è infondato, alla luce della considerazione che il principio di non contestazione, il relativo onere, e le conseguenze processuali che ne derivano devono essere riferiti alle allegazioni di fatto e non alle prospettazioni in diritto formulate dalla controparte (Cass. 02/02/2016, n. 1922) né si può configurare non contestazione nel comportamento dell’ufficio che aveva a sua volta appellato la sentenza in questione.

4.3 Ove, poi, i due motivi vadano riqualificati nella prospettiva dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. in considerazione del fatto che la società ricorrente denunzia, comunque, la violazione di norme di legge, in relazione alle modalità di invio delle comunicazioni relative al procedimento di verifica e alla notifica dell’avviso di accertamento, deve ritenersi che il primo motivo sia inammissibile e il secondo infondato.

4.4 Il primo motivo è, infatti, privo della necessaria specificità.

La società contribuente lamenta di aver ricevuto «comunicazioni via fax e a mezzo raccomandata», in violazione «del diritto internazionale e del diritto sovrano svizzero», null’altro precisando in relazione al contenuto di tali comunicazioni, che comunque ammette di aver ricevuto, e alle norme asseritamente violate.

La doglianza, pertanto, non può sottrarsi ad una valutazione di genericità, perché essa avrebbe imposto la puntuale indicazione dei precetti disattesi e il loro raffronto con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, onde consentire di rendere intelligibili gli argomenti in diritto invocati per giustificare la cassazione della sentenza (cfr. Cass., Sez. U., 28/10/2020, n. 23745).

4.5 Il secondo motivo è invece infondato. 

Infatti, l’assunto che la proposizione del ricorso non sani l’eventuale vizio di notifica in quanto l’art. 156 cod. proc. civ. è norma destinata a regolare solo gli atti processuali e non quelli amministrativi, è evidentemente infondato alla luce del costante orientamento di questa Corte per il quale la proposizione del ricorso del contribuente che si difende nel merito sana l’eventuale nullità della notifica dell’atto opposto (avviso o cartella).

Da un lato, infatti, la natura sostanziale e non processuale degli atti impositivi, quale l’avviso di accertamento, non osta che ad essi sia applicabile il regime di sanatoria della nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo dell’atto, previsto per gli atti processuali dagli artt. 156 e 160 cod. proc. civ., considerato anche l’espresso richiamo alle norme sulle notificazioni dettate dal codice di procedura civile contenuto nell’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Cass. 12/07/2017, n. 17198; Cass. 21/09/2016, n. 18480; Cass. 20/01/2016, n. 917; Cass. 13/03/2015, n. 5057; Cass. 31/01/2011, n. 2272).

Dall’altro lato, in tema di atti d’imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa d’efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria (Cass. 24/08/2018, n. 21071), mentre l’avvenuta proposizione del ricorso costituisce inequivoca prova dell’avvenuta conoscenza dell’atto.

4.6 Il terzo motivo è proposto in via subordinata rispetto ai primi due e per l’ipotesi che la parte motiva della sentenza, sopra riportata, sia relativa al vizio di contraddittorio e al vizio di notifica, il che però evidentemente non è, alla luce del tenore testuale dell’argomentazione che appare chiaramente riferita alla questione del raddoppio dei termini.

Anche tale motivo quindi deve respingersi.

5. Quarto e quinto motivo, attinenti alla decadenza ai sensi dell’art. 43, terzo comma d.P.R. 600 del 1973, devono essere esaminati congiuntamente e non sono fondati.

5.1 Tale disposizione, nel testo vigente ratione temporis, prevede che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione»

Come più volte chiarito da questa S.C., anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass. 28/06/2019, n. 17586; Cass. 13/09/2018,  n.  22337;  Cass.  30/05/2016,  n. 11171), non rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario» (Cass. 15/05/2015, n. 9974).

Ciò naturalmente non rende di per sè legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Per verificare l’uso pretestuoso del raddoppio dei termini «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione però che «il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato» (p. 5.3. della sentenza della Corte costituzionale).

5.2 Tali considerazioni rendono quindi infondati i motivi in quanto:

  1. la sussistenza degli estremi per la denuncia ben poteva essere rilevata anche in base all’avviso di accertamento;
  2. come non sono rilevanti l’esistenza e l’esito del giudizio penale neanche può essere valutata, ai fini del giudizio postumo sull’esistenza di un obbligo di denuncia, l’esito dello stesso giudizio tributario;
  3. si è in presenza non di raddoppio del termine in senso proprio ma di un nuovo termine di decadenza (Cass. 18/02/2022, n. 5501; Cass. 14/05/2018, n. 11620; Cass. 09/08/2016, n. 16728 nonché l’esplicito passaggio di Corte Cast. n. 247 del 2011, secondo cui «i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una “proroga” di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell’amministrazione finanziaria procedente, in presenza di “eventi peculiari ed eccezionali”. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva»);
  4. né è fondata la tesi per cui il criterio direttivo che la I. 23 del 2014, ha posto, all’art. 8, per il legislatore delegato (secondo cui il raddoppio di termine per l’accertamento in tanto può essere utilizzato se ed in quanto la presentazione della denuncia penale avvenga prima dello spirare del termine per l’accertamento), possa essere interpretato come norma di interpretazione autentica; trattasi infatti di un criterio di delega e come è noto il legislatore delegato è intervenuto al riguardo con il d.lgs. 158 del 2015 e ha dettato, con l’art. 2, terzo comma, una specifica disciplina transitoria, che ha fatto salvi gli accertamenti notificati alla data del 2 settembre 2015 (Cass. 10/12/2021, n. 39416).

6. E’ invece fondato il sesto motivo, con cui la ricorrente lamenta la nullità della sentenza per omessa motivazione in relazione alla presenza di una stabile organizzazione in Italia della società C..

La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. si configura quando la motivazione «manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella  “motivazione  apparente”,  nel  “contrasto  irriducibile  tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).

In particolare si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un errar in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).

La sentenza in esame non contiene alcuna motivazione di alcun genere in merito alla questione della presenza di una stabile organizzazione in Italia della C., oggetto esplicito dell’ampio quinto motivo di appello della società della cui proposizione

la C.T.R. pure dava atto in parte narrativa, e peraltro punto essenziale della vicenda esaminata.

Né può ritenersi riferibile a tale questione la frase «si ritiene fondato e correttamente notificato l’atto originariamente impugnato», che è riferita in generale alla decadenza dal potere impositivo; laddove la valutazione di fondatezza si riferisca al merito della pretesa tributaria, essa non si sottrarrebbe alle censure già sopra esposte.

Né pare rilevante la frase «la difesa osserva come la Guardia di Finanza avesse ritenuto sussistente una stabile organizzazione in Italia della C. AG presso la sede della SGS s.r.l., a partire dal 2004», che si limita a riportare il contenuto della difesa dell’amministrazione, sempre nell’ambito della parte motiva relativa alla questione della decadenza dal potere impositivo.

7. L’accoglimento del sesto motivo di ricorso di C. determina l’assorbimento di tutti gli altri motivi di ricorso sia di quest’ultima che dell’Agenzia, attinenti alla determinazione della base imponibile e alle sanzioni, e quindi logicamente subordinati alla valutazione della sussistenza della stabile organizzazione.

8. Pertanto, riuniti i ricorsi proposti contro la stessa sentenza ed iscritti autonomamente a ruolo da C. AG e da Agenzia delle entrate, va accolto, quanto al primo, il sesto motivo, rigettati il primo, secondo, terzo, quarto e quinto motivo, con assorbimento del settimo, ottavo e nono motivo nonché dei motivi di ricorso incidentale di Agenzia delle entrate.

La sentenza impugnata va cassata e, in relazione al motivo accolto, la causa va rimessa alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il sesto motivo di ricorso di C. AG, rigetta primo, secondo, terzo, quarto e quinto motivo, dichiara assorbiti settimo, ottavo e nono motivo nonché i motivi di ricorso incidentale di Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.