Corte di Cassazione ordinanza n. 19803 del 20 giugno 2022 – Ove sulla medesima questione si siano formati due giudicati contrastanti, al fine di stabilire quale dei due debba prevalere occorre fare riferimento al criterio temporale, nel senso che il secondo giudicato prevale in ogni caso sul primo, purché la seconda sentenza contraria ad altra precedente non sia stata sottoposta a revocazione, impugnazione peraltro ammessa esclusivamente ove la decisione oggetto della stessa non abbia pronunciato sulla relativa eccezione di giudicato

Corte di Cassazione ordinanza n. 19803 del 20 giugno 2022

avviso di accertamento ed onere di allegazione – motivazione per relationem – giudicati contrastanti – esclusivamente a carico della persona giuridica salvo per società fittizie

RILEVATO CHE:

1. C.F. ricorre con tre motivi contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.76/2018, pronunciata in data 9 novembre 2017, depositata in data 10 gennaio 2018 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia, in sede di rinvio, ha rigettato il ricorso in riassunzione del contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento emesso ai fini Irpeg, Irap ed Iva per l’anno di imposta 1998 nei confronti del C.F., quale autore mediato delle violazioni tributarie della Hi – Tech s.r.l.

2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., rigettate le eccezioni preliminari del contribuente, riteneva la fondatezza della pretesa erariale. 

In particolare, secondo la C.t.r., dalle indagini espletate dalla G.d.F. risultava che la FTA Une s.r.l aveva utilizzato fatture per operazioni inesistenti, emesse dalla Hi – Tech s.r.l., che risultava “una scatola vuota senza alcuna organizzazione”, di cui C.F. era amministratore di fatto.

Secondo la C.t.r. era evidente che l’autore mediato delle violazioni della Hi – Tech s.r.l., riscontrate con un’indagine penale nel 2001, fosse proprio il C.F. Francesco, che doveva ritenersi responsabile delle sanzioni irrogate ai sensi dell’art.5, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, senza che fosse applicabile la disciplina introdotta dall’art.7 d.l. n.269/2003.

Infine, la C.t.r. riteneva che il contribuente, non avendo presentato la dichiarazione dei redditi e non avendo aderito al condono, non potesse invocare l’estinzione del giudizio per il condono ex art. 9 I. n.289/2002, cui aveva aderito la F.L. s.r.l. e non la T. s.r.l.

3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 maggio 2022, ai sensi degli 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197.

CONSIDERATO CHE:

1.1 Con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.42 d.P.R. 29 settembre 197 . n.600, 137 e 145 cod. proc. civ., 7 e 12 I. 27 luglio 2000. n.212, 4, 5 e 10 d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472, 2909 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.

Violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art.112 cod. proc. civ. sul giudicato esterno e nullità della decisione, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.

Secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento, con riferimento al p.v.c., che non era stato indirizzato al contribuente, ma notificato alla società FTA Une s.r.l., mediante consegna a C.F. Francesco nella qualità di amministratore unico di tale società.

Inoltre, sul punto vi sarebbe sentenza favorevole al contribuente della C.t.p. di Napoli su diversa annualità, prodotta in primo e secondo grado, che esplicherebbe efficacia vincolante anche nella fattispecie in esame.

1.2 Preliminarmente, il motivo è ammissibile – in quanto, ancorché siano cumulate in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, primo comma, 3 e 4, cod. proc. civ., sono evidenziate specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (in tal senso, v. Cass. n. 9793 del 2013).

Nel merito il motivo è infondato e va rigettato.

Invero, sul punto questa Corte si è già espressa in tal senso con ordinanza n.12716 del 9/3/2022, emessa tra le stesse parti nell’impugnativa dell’atto di irrogazione delle sanzioni per i medesimi fatti per cui è processo.

In particolare, anche in questo caso la C.t.r. ha evidenziato che l’atto impugnato è stato notificato a C.F.  in qualità di autore mediato della T. s.r.l., società cartiera priva di una propria organizzazione, che, secondo l’ufficio, aveva emesso nei confronti della F.L. s.r.l. fatture per operazioni inesistenti; inoltre, il giudice di appello ha ritenuto che l’atto di contestazione delle sanzioni fosse congruamente motivato con riferimento al p.v.c., atto noto al contribuente, al quale era stato consegnato in qualità di amministratore unico e legale rappresentante della F.L. s.r.l.

Tali circostanze, non contestate dal ricorrente, comportano l’infondatezza della doglianza, in quanto in tema di avviso di accertamento, <<la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio>> (Cass. 20/12/2017 n.30560).

Inoltre <<in tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della I. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo>> (Cass. 10/7/2020 n.14723).

Anche  con riferimento all’eccezione di giudicato esterno il motivo è infondato, in quanto, pur volendo ritenere che nel caso in esame vi sia l’efficacia vincolante del giudicato esterno formatosi sull’impugnativa di un altro atto relativo a diversa annualità, deve ribadirsi il principio secondo cui < <ove sulla medesima questione si siano formati due giudicati contrastanti, al fine di stabilire quale dei due debba prevalere occorre fare riferimento al criterio temporale, nel senso che il secondo giudicato prevale in ogni caso sul primo, purché la seconda sentenza contraria ad altra precedente non sia stata sottoposta a revocazione, impugnazione peraltro ammessa esclusivamente ove la decisione oggetto della stessa non abbia pronunciato sulla relativa eccezione di giudicato>> (Cass. n.13804 del 31/5/2018).

Nel caso di specie, dunque, sarebbe prevalente il giudicato formatosi in Cassazione (non solo l’ordinanza citata, n.12716 del 9/3/2022, emessa nell’impugnativa dell’atto di irrogazione delle sanzioni per i medesimi fatti per cui è processo, ma anche Cass. nn.24038 e 24039 del 2018 per le impugnative degli atti impositivi riguardanti rispettivamente le annualità 2000 e 1999), contrario all’assunto del contribuente.

2.1 Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 d.l. 30 settembre 2003. n.269, convertito dalla legge n.326/2003, dell’art.54 d.lgs. 18 dicembre 199 n.472, degli artt.2697 e 2909 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.

Il ricorrente rileva che, con l’art.7 del decreto legge 30.9.20031 convertito con modificazioni dalla legge 24.11.2003, n. 326 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 274 del 25.11.2003), è stato ribaltato il principio della diretta sanzionabilità dell’autore della violazione, in riferimento alle società ed enti con personalità giuridica.

In luogo dell’amministratore, viene colpita la società, in quanto presumibile beneficiaria dell’illecito fiscale commesso; la disposizione, significativamente intitolata “riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, prevede infatti che le sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

2.2 Anche tale motivo deve essere rigettato, conformemente a quanto è già stato deciso con l’ordinanza 12716 del 9/3/2022.

Come questa Corte ha, ormai, più volte evidenziato, < <il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., in I. n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito>> (Cass. 20/10/2021 n. 29038; vedi anche Cass. 18/04/2019 n. 10975 e Cass. 22/11/2021 n.36003).

Pertanto, la decisione della C.t.r., nella parte in cui ha riconosciuto l’imputabilità delle sanzioni all’amministratore di fatto, aderendo ad una nozione ampia di “autore mediato” ex art. 10 del d.lgs. n. 472 del 1997, ricomprendente “coloro che abusano di posizione di supremazia al fine di indurre altri a commettere violazioni”, ha ritenuto fondata la pretesa fiscale nei confronti del C.F., accertatone – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità – il carattere di dominus, di gestore di fatto (attraverso la prestazione di garanzie personali e reali) della società fittizia e, dunque, di “autore mediato” della T. s.r.l. (peraltro, come si è detto, la figura di “autore mediato” era già stata riconosciuta al C.F. da Cass. nn.24038 e 24039 del 2018 rispettivamente per annualità 2000 e 1999).

La soluzione adottata dalla C.t.r. appare conforme ai principi sopra richiamati, secondo cui la non applicabilità delle sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv., con modif., in L. n. 326 del 2003), che in linea di principio sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società artificiosamente costituita, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, non essendovi dunque alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (cfr. Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 9448/2020; cfr. altresì, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716).

3.1. Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.9, comma 10, lett.a), l. 27 dicembre 2002. n.289, e dell’art.2909 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.

Il ricorrente ha eccepito che la F.L. s.r.l. ha aderito al cd. condono tombale per l’annualità in contestazione; pertanto ritiene di aver definito le imposte ed estinto le sanzioni per le violazioni tributarie che le sono state contestate, con effetto anche nei confronti del proprio amministratore.

Il motivo è infondato e va rigettato.

L’avviso di accertamento è stato emesso nei confronti di C.F. in qualità di amministratore di fatto della società “cartiera” T. s.r.l.; pertanto in relazione a tale contestazione nessun effetto può esplicare nei suoi confronti il condono della società F.L. s.r.l.

Ciò conformemente a quanto affermato da questa Corte secondo cui gli effetti estintivi e preclusivi discendenti dal beneficio operano nei limiti delle pendenze tributarie concernenti la parte e non oltre questo ambito, nel senso che, come ben si evince dal dettato del richiamato comma 10 dell’art. 9 I. n.289/02, l’azione accertatrice del fisco risulta preclusa nei confronti solo di questa, (“Il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario”), senza che sia perciò possibile invocarne l’efficacia con riguardo a posizione diverse da quella che fa capo al dichiarante (ex plurimis, Cass. n. 27044 del 2014).

Comunque, anche tale questione risulta affrontata e decisa nella citata ordinanza n.12716 del 9/3/2022.

Di conseguenza il ricorso va complessivamente rigettato, con condanna del ricorrente alle spese di lite.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 11.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.