Corte di Cassazione ordinanza n. 21172 depositata il 5 luglio 2022 – In tema di notifica della cartella di pagamento che l’inesistenza è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto quale notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale, tra cui, in particolare, i vizi relativi all’individuazione del luogo di esecuzione, nella categoria della nullità, sanabile con efficacia “ex tunc” per raggiungimento dello scopo

Corte di Cassazione ordinanza n. 21172 depositata il 5 luglio 2022

notifica – nullità della notifica sanabile con efficacia “ex tunc” per raggiungimento dello scopo – comunicazione di irregolarità – notifica del controllo automatizzato solo quando emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione – legittimità alla presentazione dell’appello

Rilevato che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, staccata di Siracusa, veniva accolto l’appello proposto dalla società C.M. S.r.l. avverso la sen­ tenza n.685/5/2014 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa con la quale era stato rigettato il ricorso presentato dalla contribuente contro la cartella di pagamento emessa per IRAP, IRES, IVA 2008 oltre accessori.

2. In primo grado l’agente della riscossione chiamava in causa anche l’ente impositore ex 39 del d.lgs. n.112 del 1999 oltre che l’agente della riscossione e il giudice di prime cure rigettava il ricorso della società ritenendo che la cartella fosse stata regolarmente notificata.

Il giudice d’appello accoglieva l’appello della società considerando decisivo il fatto che la cartella non era stata preceduta dall’avviso bonario e dall’invito al contraddittorio procedimentale.

3. Avverso la decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso affidato a due motivi, cui replica la contribuente con controricorso, la contribuente spiega inoltre ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi; in replica ricorso Riscossione Sicilia in controricorso da ultimo, la contribuente ha prodotto memoria illustrativa.

Considerato che:

4. In via preliminare va esaminata l’eccezione sollevata dalla contribuente di inammissibilità del ricorso principale per difetto di interesse ad impugnare e difetto dì legittimazione processuale dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Palermo -, alla luce del fatto che sia in primo che in secondo grado si è costituita l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Siracusa.

5. L’eccezione è infondata all’evidenza. Questa Corte ha già affermato che l’appello proposto da un ufficio dell’Agenzia delle Entrate diverso da quello nei cui confronti è stata emessa la sentenza di primo grado è ammissibile, sia per il carattere unitario dell’Agenzia, sia per il principio di effettività della tutela giurisdizionale, che impone di ridurre al massimo le ipotesi di inammissibilità, sia per la natura impugnatoria del processo tributario, il quale attribuisce la qualità di parte all’organo (e non alle singole articolazioni organizzative) che ha emesso l’atto o il provvedimento impugnato (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4862 del 11/03/2015, Rv. 635056 – 01 e, da ultimo, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 750 del 2021).

6. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente principale – ex 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n.633 del 1972 nonché dell’art. 6 comma 5 della legge n.212 del 2000, per aver la C.T.R. erroneamente ritenuto che nella specie occorresse previamente notificare al contribuente la comunicazione di irregolarità di cui agli artt. 36-bis comma 3 d.P.R. n. 600/1973, nonché 54-bis comma 3 d.P.R. n. 633/1972, e quindi l’invito di cui dall’art. 6 comma 5 della legge n. 212/2000, in quanto la suddetta comunicazione di irregolarità dev’essere inoltrata solo allorquando dal controllo automatizzato emerga «un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione», non sussistente nella fattispecie.

7. Il motivo è Nella fattispecie, il recupero fiscale deriva da mero mancato versamento di imposte dichiarate e l’eventuale omessa trasmissione della comunicazione di irregolarità, di cui ai citati artt. 36- bis e 54-bis costituisce una mera difformità dal modello la quale non implica la nullità della cartella (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13759 del 06/07/2016, Rv. 640341 – 01; conforme Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17479 del 28/06/2019, Rv. 654732 – 01).

Inoltre, la sanzione della nullità dettata dall’art. 6 comma 5 dello Sta­ tuto del contribuente è costantemente interpretata nel senso che «In tema di riscossione delle imposte, l’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass. n. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 27716 del 21/11/2017, Rv. 646427 – 01). D’altra parte, secondo quanto condivisibilmente affermato da questa Sezione, non v’è spazio per la notifica dell’avviso bonario quando «non risulti dall’atto impositivo l’esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 795 del 14/01/2011, Rv. 616313 – 01).

8. Nel caso in esame il giudice d’appello, in senso difforme dal citato insegnamento giurisprudenziale, ha ritenuto che l’omissione della comunicazione determini la nullità dell’iscrizione a ruolo senza accertare se nella fattispecie sussistessero o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione

Il motivo deve essere pertanto accolto, con assorbimento della trattazione della seconda censura alla base del ricorso principale, con la quale si deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esaminare l’eccezione volta a evidenziare che, comunque, il c.d. avviso bonario era anche stato inviato nella fattispecie.

9. L’accoglimento del ricorso principale impone la disamina del ricorso incidentale condizionato.

Con il primo motivo – in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. – la società contribuente deduce la violazione degli artt. 132 comma 2 n.4 cod. proc. civ., 36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546 del 1992 in combinato disposto con l’art.111 Cost. per aver il giudice d’appello apoditticamente ritenuto non correttamente operata la contestazione della conformità all’originale della copia fotostatica della relata di notifica della cartella di pagamento impugnata nel giudizio.

Con il secondo motivo la società – agli effetti dell’art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. – prospetta anche la violazione e falsa applicazione dell’art. 22 comma 4 e 5 del d.lgs. n.546 del 1992 148, 156 e 160 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., avendo il giudice d’appello omesso di considerare che la contribuente, vincitrice in primo grado, aveva ad ogni buon conto riproposto la questione della non conformità all’originale della copia fotostatica della relata di notifica della cartella con conseguente impossibilità per la CTR di porre il documento a fondamento della decisione.

Con il terzo motivo la ricorrente incidentale – ex art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. – lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 145, 156 e 160 cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che la notifica della cartella – da ritenersi inesistente – fosse stata sanata per effetto della impugnazione da parte della società.

10. Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta e sono inam La CTR ha espresso una ratio decidendi complessa, accertando da un lato che il concessionario ha dimostrato di avere eseguito regolarmente la notifica attraverso la produzione di copia fotostatica della “relata”, la cui conformità all’originale non è stata formalmente contestata dalla società; dall’altro, ha aggiunto che, anche ove mai sussistessero delle irregolarità formali della notifica, sarebbe comunque intervenuto il raggiungimento dello scopo della notifica, come dimostrato dalla stessa tempestiva proposizione del ricorso da parte della società avanti al giudice di prime cure. Tale motivazione certamente soddisfa il minimo costituzionale, essendo controllabile dall’esterno (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9105 del 07/04/2017, Rv. 643793 – 01) in quanto trae fondamento da riferimenti individuati al quadro istruttorio ed essendo sorretta da argomentazione logica sotto due profili distinti – ossia, primo profilo, la validità della notifica e, secondo profilo, la sanatoria dell’eventuale vizio -, solo in parte censurati con le doglianze del ricorso incidentale sopra riportate.

11. Infatti, la pretesa inesistenza della notifica è stata correttamente esclusa dalla CTR perché il vizio prospettato neppure a livello di allegazione attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto, sicché i vizi relativi alla sua individuazione, anche quando esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’ambito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia “ex tunc”, o per raggiungimento dello scopo (Cass. Sez. U, Sentenza n. 14916 del 20/07/2016, Rv. 640604 – 01). Conseguentemente, è stato statuito specificamente in tema di notifica della cartella di pagamento che l’inesistenza è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto quale notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale, tra cui, in particolare, i vizi relativi all’individuazione del luogo di esecuzione, nella categoria della nullità, sanabile con efficacia “ex tunc” per raggiungimento dello scopo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21865 del 28/10/2016, Rv. 641550 – 01). La fattispecie è in termini, avendo il giudice d’appello innanzitutto escluso l’invalidità della notifica e, a maggior ragione, l’inesistenza della stessa, depotenziandola a mera eventuale irregolarità.

Esclusa l’inesistenza, il giudice d’appello ha quindi correttamente a pag.3 della sentenza impugnata fatto applicazione della previsione di legge di cui all’art.156 cod. proc. civ., nell’interpretazione offerta dalla Corte, secondo cui «La nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato», principio di cui, da ultimo, fa applicazione Cass. Sez. U – , Ordinanza n. 26655 del 30/09/2021, Rv. 662369 – 01.

12. In conclusione, accolto il primo motivo dì ricorso principale, assorbito il secondo, rigettato il ricorso incidentale per inammissibilità dei motivi, la sentenza impugnata dev’essere cassata, con rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame del profilo e per la liquidazione delle spese del presente giudizio dì legittimità.

P.Q.M. 

Accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo; rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per le spese del presente giudizio di legittimità.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.