Agenzia delle Entrate – Risposta n. 515 del 17 ottobre 2022

Attività di mining – trattamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

ALFA (di seguito, “Società” o “Istante”) rappresenta di svolgere l’attività di ” miner” ovvero in italiano, secondo la risposta 110 dell’Agenzia delle entrate, “nodo validatore”, in relazione alla criptovaluta denominata Helium (HNT), sulla blockchain Helium.

Secondo quanto affermato dall’Istante, il c.d. processo di mining non consente di estrarre alcunché dall’algoritmo nel quale – per star in metafora – non si annidano affatto delle criptovalute, essendo il processo finalizzato alla soluzione di un calcolo cui consegue meramente l’aggiunta di un nuovo blocco alla sequenza crittografica. Nel caso specifico, sono guadagnati HNT per la costruzione e la messa in sicurezza dell’infrastruttura di rete e il trasferimento dei dati dei dispositivi. La quantità di HNT distribuita dipende dal tipo di “lavoro” che viene svolto in base al valore della rete. Questa convalida del contributo alla rete è realizzata da un nuovo algoritmo di lavoro chiamato Proof-of-Coverage (PoC). Pertanto, a parere della Società, «la criptovaluta ricevuta HNT in cambio rappresenta di fatto la remunerazione per l’attività di mining svolta».

Pertanto gli HNT ricevuti rappresentano di fatto la remunerazione per l’attività di mining svolta.

Considerando le informazioni rese in sede di documentazione integrativa, l’Istante rappresenta altresì che:

  1. Helium è una rete distribuita di hotspot, che partecipano alle attività in maniera autonoma e volontaria, il cui scopo è garantire la connettività globale ad Internet a dispositivi IoT (Internet-of-Things). Per fornire questo servizio, Helium prevede l’utilizzo di una cripto-valuta denominata Helium ($HNT), utilizzata per i pagamenti sulla propria rete, e una blockchain per la registrazione di tutte le transazioni;
  2. in Helium è necessario (a) garantire che ogni hotspot “copra” realmente una data area geografica e (b) che ogni blocco aggiunto alla blockchain sia corretto. Come in tutte le blockchain, tali garanzie vengono ottenute tramite un sistema di incentivi. Ad ogni gruppo di 30 blocchi aggiunti alla blockchain viene associato un reward, attualmente pari a circa X $HNT, il cui valore viene suddiviso tra gli attori che hanno partecipato attivamente alla loro creazione;
  3. la rete è in continua crescita grazie all’apporto di aziende che installano hotspot che aumentano la copertura della rete stessa. La società Helium Inc. non è però proprietaria della rete, ma è partner privilegiato dell’insieme di aziende e privati che forniscono i servizi di connettività. Il successo di Helium è legato alla possibilità di garantire copertura wireless ampia e connettività affidabile per la rete denominata Helium Longfi;
  4. la Proof-of-Coverage è un protocollo che mira a verificare che un dispositivo hotspot copra effettivamente l’area su cui dichiara di operare. A tal fine sfrutta le proprietà dei segnali in radiofrequenza per cui un segnale emesso da un hotspot può essere recepito da tutti gli hotspot che rientrano nel suo raggio di azione;
  5. gli attori nel protocollo Helium sono i seguenti:
  • Nodo Validatore, cioè nodi speciali che raccolgono l’elenco delle transazioni sulla rete, verificano le proof-of-coverage creano i blocchi da aggiungere alla blockchain e la memorizzano in maniera Richiedono un impegno economico rilevante, come un deposito di almeno X HNT. L’istante, ad oggi, non gestisce né possiede nessun nodo validatore;
  • Hotspot: Partecipa alla proof-of-coverage oltre a fornire il servizio di connessione. L’Istante, ad oggi, possiede e gestisce esclusivamente nodi Hotspot che istalla sulle abitazioni di privati, che non partecipano alle attività operative di mining. I privati, che non sono proprietari del dispositivo, sono remunerati in euro in proporzione al lavoro svolto dal dispositivo istallato presso la loro abitazione. È emessa una ricevuta fiscale e applicata una ritenuta d’acconto del 20 per cento;
  1. nel Protocollo Helium un blocco raccoglie tutte le transazioni in un intervallo di 60 secondi. L’intervallo che copre 30 blocchi è denominato epoca (circa 30 minuti). In ogni epoca viene eletto un consensus group, costituito da circa 40 validatori, che avrà il compito di creare i blocchi durante l’epoca corrente;
  2. i nodi validatori del consensus group costruiscono un blocco ogni 60 secondi inserendovi le transazioni registrate su rete e le proof-of-coverage ricevute, queste ultime dopo averne valutato la correttezza. Al termine di ogni epoca (circa 30 minuti), la rete distribuisce i reward ai nodi;
  3. l’attività di mining consiste nella creazione di un blocco ogni 60 secondi circa e la sua aggiunta alla blockchain. La creazione di blocchi dà luogo alla creazione di nuovi token che vengono utilizzati per incentivare la corretta partecipazione dei diversi attori. Tale processo non consente di estrarre alcunché dall’algoritmo nel quale “non si annidano affatto delle criptovalute, essendo il processo finalizzato alla soluzione di un calcolo cui consegue meramente l’aggiunta di un nuovo blocco alla sequenza crittografica“.

Sulla base del funzionamento di Helium così descritto, la Società chiarisce con riferimento alla propria attività che:

  • il suo intervento è limitato all’installazione dei dispositivi hotspot ed alla loro eventuale manutenzione. Possiede X “hotspot” attivi che ricevono un reward esclusivamente a seguito della partecipazione alle attività a servizio della rete e della blockchain, non definibili a priori. Non c’è alcun compenso fisso predeterminato;
  • i reward (compensi) ricevuti dall’Istante sono “variabili ed eventuali”, non esistono transaction fee fisse a lui accreditate e gli eventuali reward spettanti per una data “epoca”, vengono distribuiti al termine dell’epoca stessa (ogni 30 minuti circa) esclusivamente tramite trasferimento di $HTN su wallet aziendale;
  • svolge l’attività in totale autonomia. La rete degli hotspot è peer-to-peer, cioè alla pari, in cui tutti i dispositivi eseguono le medesime operazioni e non esiste alcun ordine gerarchico. Non esiste la possibilità di raggruppare gli hotspot in un pool e vengono, quindi, considerati come dispositivi indipendenti. Non esiste nemmeno la possibilità di definire un pool di nodi, se non nell’eccezione del consensus group, cui l’Istante non partecipa in quanto non gestisce né possiede alcun nodo validatore;
  • il committente non è determinabile . Le aziende e i privati partecipano ad Helium installando dispostivi hotspot o nodi validatori in maniera volontaria, indipendentemente gli uni dagli altri ed in modalità peer-to-peer (tra “pari”). Non esiste alcun vincolo di subordinazione. Non è possibile identificare un committente unico né un gruppo di committenti. La società Helium Inc. è partner privilegiato in quanto prima “finanziatrice” del network e riceve remunerazione specifica legata ai security token detenuti ma non è proprietaria della rete o del servizio;
  • al 31 dicembre 2021, ha minato un controvalore in euro di circa Xmila euro. Alla data del 28 febbraio 2022, il controvalore minato è circa di ulteriori Xmila euro. Ad oggi, prudenzialmente in attesa di risposta all’istanza di interpello, l’Istante sta procedendo ad annotare in prima nota, quale operazione non rientrante in ambito IVA (e pertanto senza emissione di documenti fiscali), il controvalore in euro di quanto minato, secondo le rilevazioni effettuate al momento in cui il blocco viene minato e la criptovaluta ricevuta.

Ai fini delle imposte dirette , la Società riferisce che ad oggi, non ha ancora effettuato cambi di valuta. Tuttavia, ritiene che al momento del cambio di valuta dovrà rilevare l’eventuale plusvalenza/minusvalenza finanziaria o in alternativa dei ricavi a seconda di quale sarà l’interpretazione favorita dall’agenzia.

Per il rispetto dei limiti dimensionali, ad oggi, la società istante dispone dei limiti dimensionali di cui all’articolo 2435-ter per redigere il bilancio sotto forma di microimpresa.

In merito alla rilevazione dei ricavi, si fanno le seguenti osservazioni. Nell’ipotesi di rilevazione della criptovaluta quale “ricavo per servizi”: l’OIC 34 – paragrafo 31, l’istante evidenzia che «Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata».

In tal caso quindi, si provvede a rilevare il ricavo di competenza quale controvalore in euro dell’HNT nel momento in cui viene minato. L’eventuale, ulteriore, plusvalenza o minusvalenza verrà rilevata al momento del cambio quale differenza tra il valore nel momento in cui la criptovaluta è stata minata ed il controvalore effettivamente ricevuto, al netto delle commissioni applicate. Ne consegue che:

  • i ricavi imputati per competenza rileverebbero ai fini IRES, per il controvalore determinato come sopra evidenziato ed IRAP sulla base della allocazione regionale dei dispositivi;
  • le plusvalenze rilevate al momento del cambio, (risoluzione n. 38/E del 26 febbraio 2003) rileverebbero invece ai soli fini IRES e non anche IRAP;
  • in questa ipotesi, non sembrerebbe necessario l’adeguamento del valore delle criptovalute detenute alla data del 31.12, come precedentemente prospettato. Tuttavia, qualora sia invece ritenuto necessario, si ritiene che le eventuali plus/minusvalenze, andrebbero ad alimentare una riserva su cambi e che tali valori non siano comunque rilevanti ai fini impositivi ma abbiamo rilievo solo (OIC 19 – Paragrafo 17).

Qualora, diversamente, si aderisse alla tesi della rilevazione della criptovaluta quale «ricavo per cessione di beni immateriali», considerato che l’OIC 34 – paragrafo 24: «Per le singole unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte: a) è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita; b) l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile; e c) il processo produttivo dei beni è completato», il momento impositivo sarebbe quello della cessione della criptovaluta minata e stimata al valore delle rimanenze. In tale ipotesi si seguirebbero le ordinarie regole IRES/IRAP in materia di cessione di beni immateriali. L’Istante chiede di conoscere il trattamento fiscale dell’attività di mining,

considerato che:

  • ai fini IVA, non è disciplinato nel senso che non esiste una norma che chiarisca se tale attività rientra o meno nell’ambito di applicazione dell’IVA e nell’eventualità in cui vi rientri, se sia imponibile, non imponibile o esente;
  • in merito alle imposte dirette, non è chiaro quale sia “il momento impositivo” per il mining svolto in regime di impresa: 1) se la “creazione” ovvero “ricezione” della criptovaluta, 2) o la conversione della criptovaluta in pancia alla società, in valuta avente corso legale;
  • non è noto se sia pertanto necessario emettere un documento fiscalmente rilevante per la ricezione delle criptovalute (esempio, autofattura) per il lavoro di mining svolto, considerando la natura decentralizzata della blockchain e l’impossibilità di dare un valore certo all’eventuale documento fiscale (considerato che il valore della stessa subisce rilevanti oscillazioni anche nel corso della stessa giornata).

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

L’Istante ritiene che:

  • ai fini IVA, l’attività di mining non sia rilevante, conformemente a quanto avviene nel Regno Unito;
  • non sia necessario emettere alcun documento fiscale, né al momento della ricezione della criptovaluta, né al momento del cambio della stessa;
  • il momento impositivo, nel caso prospettato, debba essere il momento del cambio della criptovaluta in valuta avente corso legale. Questo sia perché ai fini dichiarativi, consente di creare un dato “certo”, sia perché l’effettivo “incasso” si concretizza di fatto solamente con il cambio della valuta virtuale;
  • ai fini delle imposte dirette, l’attività sia rilevante ai fini IRES e IRAP. Quindi, non potendo considerare la valuta HNT quale strumento di investimento o valuta, i ricavi generati al momento del cambio (secondo la soluzione prospettata) andranno tassati con le modalità ed aliquote ordinarie per le società di capitali SRL, ovvero sulla differenza tra ricavi e costi applicando IRES al 24% ed IRAP al X% (Regione DELTA);
  • in merito alla valutazione delle criptovalute “non convertite” al 31.12 e pertanto ancora in pancia alla Società, data l’elevata volatilità ed il “nullo” costo di acquisto, si ritiene vadano stimate a valore zero a bilancio e non a valore di mercato al 31.12, salvo darne indicazione in nota integrativa e successivamente tassare l’intero importo al momento del cambio. Questo si ritiene essere il metodo più sicuro per tassare tutti i valori in modo corretto, semplice e sicuro, considerate tutte le problematiche già prospettate in precedenza.

 

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

In via preliminare, si precisa che il presente parere è circoscritto unicamente all’attività di mining dichiarata dall’Istante, assumendo acriticamente la descrizione dei fatti (a tratti confusa e contraddittoria) dallo stesso rappresentati e la circostanza che l’operatività così descritta risulti inclusa nel novero delle strutture che utilizzano la tecnologia cd. “blockchain”, restando fermo ogni potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Pur in mancanza di una specifica disciplina fiscale in tema di mining sia a livello interno che unionale, tenuto conto dell’interesse generale sull’argomento, si forniscono i seguenti principi di ordine generale per l’IVA e le Imposte Dirette.

L’Istante afferma di svolgere attività di mining, che l’OCSE in “Taxing Virtual Currencies: An Overview of TaxTreatments and Emerging Tax Policy Issues” del 12 ottobre 2020, definisce come il “processo (…) tramite il quale le transazioni di valute virtuali sono verificate e aggiunte al registro (ledger) basato sulla blockchain (registrazione delle transazioni). [n.d.r. Pertanto] Il “miner”(…) può avere diritto a (i) una ricompensa di mining, pagata attraverso nuovi token, e/o ii) una commissione di transazione di protocollo, ovvero una percentuale del valore della transazione in corso di elaborazione e che viene pagata a partire da quella transazione (…)”.

Con riferimento all’imposta sul valore aggiunto, dal medesimo documento emerge un comportamento coerente degli Stati poiché quasi tutti trattano le transazioni legate alle valute virtuali come esenti oppure escluse dal campo di applicazione dell’IVA.

Alla luce di queste considerazioni e di quelle – sullo stesso tema – sviluppate dalle amministrazioni fiscali di altri Stati, quali Francia, Germania e Regno Unito, il ” mining” sembra poter essere definito come un’attività che mette in sicurezza – registrandole e condividendo i risultati con la rete – le transazioni nell’ambito della tecnologia cd “blockchain” su cui si basa la creazione della cripto-attività, ivi incluse le criptovalute.

Il miner, dunque, è un soggetto che mette la sua potenza di calcolo a disposizione del cosiddetto mining pool o della piattaforma/network/rete per lo “scavo” (i.e. estrazione) di una criptovaluta o altro, e registra le transazioni in un “blocco” per poi trasferirlo nella “blockchain“, che è una sorta di registro pubblico, accessibile dagli utenti del network/sistema/rete.

A fronte di questa attività, sono in genere ricompensati – direttamente o per il tramite del pool cui aderiscono – dal sistema/network/rete che si autogestisce, tramite l’assegnazione di criptovalute, e solo quando per primi ottengono la convalida di un blocco, fattispecie quest’ultima che non sempre si verifica. In altri termini, lo svolgimento dell’attività di validazione non è sufficiente a conferire al miner il diritto a un compenso: questo compenso gli spetta solo se detta attività “va per prima” a buon fine.

IVA

L’impossibilità di individuare l’esistenza di un servizio “personalizzato” prestato dal miner a beneficio di uno specifico beneficiario, consente di ritenere il mining non rilevante ai fini IVA in quanto connotato dall’assenza di un legame sinallagmatico.

Il miner non deve riscuotere l’imposta a fronte delle criptovalute ricevute dal network e correlativamente, non effettuando operazioni attive imponibili, non può esercitare il diritto a detrazione.

Quanto appena chiarito sembra astrattamente riscontrabile nella fattispecie, oggetto del presente interpello, con riferimento al “nodo validatore”.

Sebbene, sulla base delle contradditorie informazioni rese, la dichiarata attività di mining descritta dall’Istante non è perfettamente sovrapponibile a quella chiarita in premessa, in essa sono comunque riscontrabili alcuni tratti in comune che consentono di mutuarne il relativo trattamento IVA.

La Società infatti afferma di svolgere l’attività di mining che si sostanzia esclusivamente nel “la costruzione e la messa in sicurezza dell’infrastruttura di rete e il trasferimento dei dati dei dispositivi“, a fronte della quale è remunerato in modo automatico dalla rete/network/sistema senza possibilità di “identificare un committente unico né un gruppo di committenti“. “La società Helium Inc. è partner privilegiato in quanto prima “finanziatrice” del network e riceve remunerazione specifica legata ai security token detenuti ma non è proprietaria della rete o del servizio“.

L’Istante dunque non sembra inserito in un rapporto giuridico con la rete (helium), né tantomeno è soggetto a una specifica regolamentazione per poter accedere al sistema e svolgere la propria attività. Quello che gli viene richiesto sembra essere solo l’offerta di apparecchiature informatiche (hotspot).

Stante l’impossibilità di individuare una prestazione di servizio personalizzata a favore di un beneficiario identificato o identificabile, nei termini prima chiariti, si ritiene che l’attività descritta dall’Istante sia fuori dal campo di applicazione dell’IVA con conseguente preclusione del diritto alla detrazione dell’imposta assolta “a monte”. Conseguentemente la Società non è tenuta agli obblighi documentali, dichiarativi e di versamento richiesti dalla disciplina IVA su tali operazioni.

Imposte dirette

Ai fini delle imposte dirette, in via preliminare si rappresenta che non è oggetto del presente parere la determinazione del valore delle monete virtuali oggetto della presente istanza (questione di ordine fattuale che esula dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello), restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria. Resta, invece, esclusa dal parere di seguito riportato in ogni caso la valutazione degli effetti fiscali della commercializzazione dei «security token» menzionati in istanza.

Qualora i servizi summenzionati risultino remunerati mediante dei corrispettivi definiti in termini di cd. «monete virtuali», tenuto conto del principio espresso nella risposta n. 788/E del 2021, per cui «alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali», trovano applicazione le disposizioni del TUIR che disciplinano le operazioni in valuta estera.

Al riguardo, si rammenta che il comma 2 dell’articolo 110 dispone che «Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell’articolo 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data…».

L’articolo 9 del medesimo testo unico, inoltre, dispone che «Per la determinazione dei redditi e delle perdite i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti».

Alla luce di quanto sopra, a prescindere dai rapporti con i componenti della struttura descritta in istanza, la relativa remunerazione concorre alla formazione del reddito imponibile, nel periodo d’imposta in cui gli stessi servizi possono considerarsi ultimati, ai sensi del comma 2 dell’articolo 109 del TUIR.

Va da sé che in relazione alla valutazione delle cd. «monete virtuali» detenute al termine di ciascun periodo d’imposta, si considera realizzata la differenza tra il valore fiscale iniziale e quello rilevato alla data di chiusura di ciascun periodo d’imposta, in applicazione di quanto disposto dal menzionato articolo 110 del TUIR.

Da ultimo, ai fini IRAP le remunerazioni del “miner” concorrono alla formazione del valore della produzione netta, rappresentando di per sé ricavi per prestazioni di servizi ascrivibili all’attività caratteristica dell’Istante con il conseguente transito in voci rilevanti ai fini IRAP. Le oscillazioni di valore, invece, non sarebbero incluse nella base imponibile del tributo regionale, solo nella misura in cui non transitano da voci rilevati ai fini IRAP ovvero in assenza dei presupposti per l’applicazione del principio di correlazione.