Accordo per la determinazione del danno da ristorare e per la risoluzione del contratto – Trattamento IVA – Risposta n. 588 del 15 dicembre 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Accordo per la determinazione del danno da ristorare e per la risoluzione del contratto – Trattamento IVA

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA e BETA (congiuntamente, le ”Istanti”), chiedono chiarimenti in merito alla fattispecie di seguito rappresentata.

Le Istanti (appartenenti al Gruppo X), da una parte, e DELTA, dall’altra, [oggi DELTA1, a seguito della fusione per incorporazione di DELTA in DELTA1], hanno instaurato una serie di rapporti commerciali, a seguito dei quali DELTA è divenuta la principale distributrice dei prodotti del ramo X di ALFA, con l’intermediazione di Beta.

In particolare, in data …, nell’ambito di una rimodulazione della partnership, veniva sottoscritto un Accordo Trilatero (All. n. 7), avente durata fino al …, ai sensi del quale DELTA:

(a) ha concesso a ALFA il diritto di intermediare e gestire, in via esclusiva, qualsiasi polizza standardizzata del ramo X distribuita da DELTA (Parte Prima dell’Accordo Trilatero);

(b) si è impegnata a non stipulare accordi con altre compagnie o intermediari e a distribuire ai propri clienti le polizze del ramo X emesse da ALFA, con l’intermediazione di BETA, in misura tale da raggiungere predeterminati obiettivi minimi di produzione, con previsione di un indennizzo o di un premio per l’ipotesi, rispettivamente, di mancato raggiungimento o di superamento degli stessi. All’impegno di DELTA corrispondeva quello di ALFA ­ unitamente a BETA in qualità di agente ­ di accettare la stipula dei contratti proposti dal personale di DELTA alla sua clientela (una volta verificato il rispetto, caso per caso, di determinati standard previsti dalle procedure) e di progettare appositamente per DELTA polizze adatte alla sua clientela (Parte Seconda dell’Accordo Trilatero).

Successivamente, a seguito dell’offerta pubblica di acquisto volontaria lanciata su DELTA nel … e conclusasi nel …, DELTA1 ha acquistato il 100% del capitale sociale di DELTA; in data … si è addivenuti alla fusione per incorporazione di DELTA in DELTA1 (”Fusione”), con efficacia a far data dal ….

Per effetto della Fusione, DELTA1 è subentrata in tutti i diritti ed obblighi della società incorporata DELTA. In particolare, le filiali e i clienti di DELTA (ai quali si riferiscono gli obblighi di esclusiva previsti dall’Accordo Trilatero) sono divenuti a tutti gli effetti sportelli bancari e clienti di DELTA1, gestiti sotto un’unica insegna (quella di DELTA1) e nel quadro di unitarie politiche commerciali e di relazione con la clientela.

A seguito di tale profonda operazione di riorganizzazione, si è determinata l’impossibilità per DELTA1, a partire dalla data di efficacia della Fusione, di continuare a dare esecuzione all’Accordo Trilatero.

Tale impossibilità deriva: (i) dalla difficoltà insita nel conciliare le procedure di collocamento di DELTA1, basate principalmente su meccanismi consulenziali, ai sensi dell’art. 119­-ter del Codice delle Assicurazioni Private (CAP), con quelle disciplinate, all’epoca, dall’Accordo Trilatero, che non prevedono alcuna attività di consulenza; (ii) dalla circostanza che, permanendo anche dopo la Fusione gli obblighi previsti dall’Accordo Trilatero rispetto alla rete distributiva ex DELTA, inclusi quelli di esclusiva, DELTA si sarebbe trovata, come unico soggetto distributore, a proporre/collocare prodotti diversi ­ pur vertenti sui medesimi rischi ­ a seconda della filiale e/o della  provenienza del cliente oramai operanti sotto un’unica insegna (quella di DELTA1), venendo meno, di fatto, la possibilità di orientare la scelta in base alle caratteristiche, richieste ed esigenze assicurative del singolo contraente, in conformità a quanto richiesto dalla normativa regolamentare applicabile. Invero, l’offerta di prodotti diversi a soggetti che, dal punto di vista assicurativo, sono portatori di esigenze e caratteristiche identiche, contrasterebbe infatti con il principio del best interest stabilito dall’art. 119­-bis del CAP e dall’art. 55 del Regolamento IVASS 40/2018.

Per i motivi sopra esposti, DELTA1, ALFA e BETA, preso atto dell’impossibilità di proseguire nell’accordo di distribuzione così come originariamente strutturato e, conseguentemente, della sua risoluzione per impossibilità di DELTA1 di darvi esecuzione per cause ad essa imputabili, hanno avviato un confronto per quantificare il danno da risarcire a ALFA e BETA, avvalendosi, a tal fine, di un esperto indipendente individuato, di comune accordo, (”Esperto”).

In data …, l’Esperto ha rilasciato la ”Nota in merito al calcolo del potenziale danno risarcibile da parte di DELTA1 in favore di ALFA e BETA a seguito della risoluzione anticipata del cd. Accordo Trilatero” (”Nota”).

Ad esito di tale confronto tra DELTA1, ALFA e BETA (nel seguito congiuntamente anche le ”Parti”), e conformemente alle valutazioni espresse nella Nota dall’Esperto, le Parti hanno quantificato l’ammontare del danno e del conseguente risarcimento nella somma di Euro X (il ”Risarcimento del Danno”), convenendo di darne atto nell’accordo stipulato per scambio di corrispondenza in data … (l”’Accordo” ­ All. n. 8 ­ comprensivo della citata Nota). Il Risarcimento del Danno è quantificato, rispettivamente, a favore di ALFA in Euro X e a favore di BETA in Euro X.

L’Accordo, nello specifico, al punto 3.4 prevede: ”Le Parti si danno reciprocamente atto che, a partire dalla data di efficacia della Fusione, l’Accordo Trilatero è da intendersi a tutti gli effetti risolto per sopravvenuta impossibilità ad adempiere imputabile a (DELTA1), nei termini di cui alle Premesse (H), (I) e (J). Pertanto, a partire da tale data, l’Accordo Trilatero si intende a tutti gli effetti privo di qualsivoglia effetto, e tutti i relativi obblighi e diritti venuti meno, senza necessità di ulteriori adempimenti e/ o formalità e/ o comunicazioni, fatta eccezione per le reciproche manleve di cui agli articoli 9 e 10 dell’Accordo Trilatero, che continueranno ad essere valide ed efficaci anche dopo la risoluzione dell’Accordo Trilatero stesso, in relazione alle polizze stipulate durante la sua vigenza, per l’intera durata (originaria o prorogata, anche tacitamente) di tali polizze, e l’art. 5 per quanto funzionale all’operatività prevista al successivo Paragrafo 5.2 del presente Accordo”.

Posto quanto sopra, stante la rilevanza della somma in questione, nell’Accordo è stato convenuto (v. punto 3.2) di ottenere conferma da parte dell’Amministrazione finanziaria, mediante la proposizione del presente interpello, che il Risarcimento del Danno che DELTA1 corrisponderà alle Istanti sia qualificabile come pagamento di somme a titolo di risarcimento del danno, fuori dal campo di applicazione dell’Iva.

Sempre secondo quanto previsto al paragrafo 3.2 dell’Accordo, la corresponsione delle somme avverrà solo successivamente al ricevimento della risposta al presente interpello.

Tutto ciò premesso, le Istanti chiedono che la somma che DELTA1 corrisponderà ad ALFA e BETA, addebitata a titolo di penalità per inadempimento nella esecuzione del contratto, vada considerata non rilevante ai fini Iva ai sensi dell’articolo 15 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Le Istanti ritengono, per le motivazioni nel seguito illustrate, che le somme da versare a titolo di Risarcimento del Danno, siano fuori dal campo di applicazione dell’Iva, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In proposito fanno presente che, nell’Accordo stipulato (All. n. 8), le Parti hanno riconosciuto l’impossibilità per DELTA1 di continuare a dare esecuzione all’Accordo Trilatero a seguito della Fusione, e quantificato il danno che dovrà essere risarcito a ALFA e BETA per l’inadempimento contrattuale.

A tal riguardo, evidenziano che l’Accordo sull’entità dell’indennizzo dovuto a titolo di risarcimento danni ha natura dichiarativa, attiene alla determinazione della somma dovuta dalla parte che ha causato il danno e, pertanto, non determina la modifica di preesistenti contratti. Ribadiscono, infatti, le Istanti che la somma che DELTA1 dovrà corrispondere non costituisce il corrispettivo di un obbligo di ”non fare”, questo anche qualora la somma sia dovuta ­ come nel caso in esame ­ per risarcire una perdita per ”mancato guadagno”.

Invero, le Parti si sono tempestivamente attivate per quantificare il danno (ex art. 1223 c.c.), avvalendosi della collaborazione di un Esperto. La determinazione della somma a titolo di Risarcimento del Danno è avvenuta valorizzando il principio secondo cui il risarcimento dovrebbe comprendere, in circostanze di questo tipo, il venir meno di redditi non solo attuali, ma anche futuri (”mancati guadagni”) che ALFA e BETA avrebbero potuto conseguire.

L’Esperto, nello specifico, ha effettuato i propri calcoli attualizzando i mancati guadagni prospettici di ALFA e BETA, tenendo conto dei premi (per ALFA) e dei flussi provigionali (per BETA) che la regolare esecuzione dell’Accordo Trilatero, dalla data di efficacia della fusione e fino alla sua naturale scadenza avrebbe generato a loro favore.

A sostegno della propria tesi interpretativa, le Istanti richiamano l’orientamento giurisprudenziale secondo cui non concorrono a formare la base imponibile dell’Iva, per carenza del presupposto oggettivo (cessione di beni o prestazione di servizi), le somme dovute a titolo di risarcimento del danno (cfr. sentenze Corte di Cassazione n. 4743 del 1998 e n. 6693 del 2000), nonchè vari documenti di prassi dell’amministrazione finanziaria sul tema (cfr. risoluzioni n. 504859 del 1973, n. 550293 del 1989, n. 42/E del 1998 e n. 24/E del 2000, n. 136/E del 2003 e 64/E del 2004 e risposta n. 436 del 28 ottobre 2019).

Richiamano altresì il peculiare caso di indennità risarcitoria ”per perdita di produzione” delle sentenze della Corte di giustizia C­-384/95 e C­-215/94, riguardanti il caso degli indennizzi ricevuti dagli agricoltori obbligati dall’Unione europea ad abbandonare o limitare la produzione lattiera.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Giova preliminarmente evidenziare che il presente parere, riguardante il trattamento Iva delle somme che DELTA1 dovrà corrispondere alle Società Istanti in esecuzione dell’Accordo sottoscritto (All. n. 8), viene reso sulla base di quanto rappresentato nell’istanza di interpello e nella documentazione allegata, i cui elementi vengono assunti acriticamente, nel presupposto della loro veridicità, esaustività e concreta realizzazione.

Resta, pertanto, impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria, sia in relazione alle questioni che esulano dal perimetro dell’istanza in esame, sia in relazione alla concreta verifica fattuale dello scenario descritto in interpello in quanto, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante, né conoscibili attraverso l’istituto dell’interpello, la situazione concretamente verificatasi potrebbe essere differente da quella rappresentata, con riflessi, quindi, sulla presente risposta.

Ciò premesso, si evidenzia che dall’individuazione della natura giuridica delle somme da corrispondere deriva la determinazione del corretto trattamento fiscale delle stesse. In particolare, ai fini Iva, con riferimento alla specifica fattispecie descritta, occorre verificare se le somme da corrispondere rappresentano il corrispettivo per una prestazione ricevuta ovvero il risarcimento per inadempimento o irregolarità nell’adempimento di obblighi contrattuali.

In proposito, l’articolo 3, primo comma, del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che ”Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.

In ordine alla determinazione della base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, l’articolo 13, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che la stessa ”è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore, secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

Il successivo articolo 15, primo comma, n. 1), dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile ”le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”.

Ai fini dell’assoggettamento ad Iva, è necessario il riscontro di prestazioni caratterizzate dal cosiddetto nesso di reciprocità o sinallagma. Secondo l’orientamento costante della Corte di Giustizia Ue tale reciprocità sussiste in presenza di un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscano l’effettivo corrispettivo di una prestazione individuabile (causa C­-277/05, sentenza 18 luglio 2007; causa C­-270/09, sentenza del 16 dicembre 2010). Qualora invece non si ravvisi alcuna correlazione tra l’operazione realizzata e le elargizioni di danaro il presupposto oggettivo di applicazione dell’Iva viene ad essere escluso.

Le somme dovute a titolo esclusivamente risarcitorio, nonché per rivalutazione monetaria sul risarcimento danni e per relativi interessi, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, sono escluse dal campo di applicazione dell’imposta.

In vari documenti di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che presupposto stringente per l’applicazione dell’articolo 15, comma 1, n. 1), è ”l’esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali” (cfr. risoluzione 3 giugno 2005, n. 73/E). Inoltre, ”le somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvono una funzione punitivo­-risarcitoria. Conseguentemente dette somme sono escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo” (cfr. risoluzione 23 aprile 2004, n. 64/E).

Inoltre, con riferimento al caso della risoluzione del contratto per mancata esecuzione, l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire che ”ai sensi dell’art. 1453 c.c. l’inadempimento delle obbligazioni nei contratti a prestazione corrispettiva può comportare la risoluzione del contratto ed in ogni caso il riconoscimento del danno” e che in tali casi ”debba essere riconosciuta la natura giuridica di risarcimento convenzionale del danno commisurato al valore della prestazione non eseguita. Rilevato inoltre che l’art. 15, comma 1, del D.P.R. 26.10.1972, n. 633, prevede l’esclusione dal computo della base imponibile delle somme corrisposte a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità, la Scrivente ritiene che le somme (…) corrisposte non a fronte di cessioni di beni o prestazioni di servizi devono ritenersi escluse dal campo di applicazione dell’IVA” (cfr. risoluzione n. 550293 del 1989).

Nel caso in esame, con l’Accordo stipulato (All. n. 8) le Parti si danno reciprocamente atto che, a partire dalla data di efficacia della Fusione, l’Accordo Trilatero è da intendersi a tutti gli effetti risolto per sopravvenuta impossibilità ad adempiere imputabile a DELTA1 e hanno quantificato, attraverso l’ausilio di un Esperto, l’ammontare del danno da risarcire.

Nello specifico, dall’Accordo risulta che le Parti hanno riconosciuto:

-­ l’impossibilità per DELTA1 di continuare a dare esecuzione all’Accordo Trilatero a seguito della Fusione, alla stessa imputabile;

-­ che tale impossibilità ad adempiere ha determinato un danno ad ALFA e BETA;

-­ che il danno debba essere risarcito.

Nello specifico, il punto 3.1 dell’Accordo stabilisce che: ”In dipendenza dell’intervenuta risoluzione dell’Accordo Trilatero per impossibilità ad adempiere imputabile a (DELTA1), in quanto tale produttiva di un obbligo risarcitorio del quale quest’ultima ha dato atto, (DELTA1) (…) riconosce e dichiara di essere debitrice in favore di (ALFA e BETA), che tale dichiarazione accettano, a titolo di risarcimento del danno omnicomprensivo e con effetto liberatorio, della somma di Euro X (il ”Risarcimento del Danno”), conformemente alle valutazioni espresse dal (…) perito e qui accluse quale Allegato 3.1. tenendo conto dei premi (per ALFA) e dei flussi provigionali (per BETA) che la regolare esecuzione dell’Accordo Trilatero avrebbe generato a loro favore. Il Risarcimento del Danno deve intendersi rispettivamente a favore di (ALFA) per Euro X e a favore di (BETA) per Euro X”.

Dalla disamina della documentazione trasmessa emerge, dunque, che l’importo stabilito nell’Accordo, che DELTA1 dovrà corrispondere alle Istanti, rappresenta il ristoro del danno derivante dall’impossibilità ad adempiere, preso atto della risoluzione dello stesso, ai sensi dell’art. 1453 del c.c..

Ai sensi dell’art. 1223 del c.c., il danno patrimoniale da risarcire viene determinato tenendo conto: (i) del danno emergente, quale perdita patrimoniale concretamente patita, per effetto dell’inadempimento o dell’inesatto adempimento di un’obbligazione; (ii) del lucro cessante, ovvero il mancato guadagno, intendendo per guadagno il flusso patrimoniale che si sarebbe prodotto in assenza di inadempimento o di fatto illecito.

In particolare, nel caso in esame, dall’Accordo si evince che, in linea con l’art. 1223 del c.c., il criterio di calcolo della somma dovuta è commisurato ai corrispettivi non percepiti a causa dell’inadempimento contrattuale di DELTA1; tale importo, inoltre, è stato individuato valorizzando il principio secondo cui il risarcimento dovrebbe comprendere il venir meno di redditi non solo attuali, ma anche futuri (”mancati guadagni”) che ALFA e BETA avrebbero potuto conseguire.

Alla luce di quanto sopra, considerato che, in base a quanto emerge dalla rappresentazione fornita nell’istanza (e qui assunta acriticamente secondo quanto sopra ricordato)

(i) scopo dell’Accordo è la determinazione del danno da ristorare, atteso che le Parti si danno reciprocamente atto della risoluzione dell’Accordo Trilatero ai sensi dell’art. 1453 c.c.,

(ii) tale somma di denaro non è causalmente collegata ad alcuna prestazione di servizi o una cessione di beni di cui possa rappresentare il corrispettivo ma assolve una funzione esclusivamente risarcitoria,

si ritiene che tale somma sia esclusa dal campo di applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo, ai sensi del citato articolo 15 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. in tal senso anche la risposta n. 74 del 2019).