AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 23 del 13 gennaio 2023

IVA – Opzione per la separazione facoltativa delle attività – Art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA SGR (di seguito ”SGR”) società di diritto italiano autorizzata all’esercizio della gestione collettiva del risparmio ed avente come oggetto sociale, tra l’altro, la promozione, l’organizzazione e la gestione di fondi comuni d’investimento immobiliari chiusi (cosiddetti ”FIA”) rappresenta che nell’ambito dello svolgimento della propria attività statutaria gestisce, tra l’altro, il Fondo ”BETA”, organismo d’investimento collettivo del risparmio (di seguito ”OICR” o ”FIA”) il cui patrimonio è integralmente costituto da immobili strumentali per natura (classificati nella categoria catastale D).

A tal proposito, la SGR istante fa presente che il regolamento del Fondo ”BETA” (di seguito ”Fondo” o ”OICR”), allegato all’istanza d’interpello, prevede che il predetto OICR possa ”investire (….) in beni immobili e/o diritti reali immobiliari (…) situati sul territorio italiano, a prevalente destinazione ad uso commerciale, terziario o uffici e comunque non ad uso residenziale, ovvero in beni immobili, situati sul territorio italiano, riconvertibili a tali usi e/o in diritti reali immobiliari su beni immobili aventi tali caratteristiche”.

Da quanto rappresentato dall’istante, il patrimonio del Fondo è stato investito, in conformità alle previsioni regolamentari sopra riportate, in varie tipologie di beni immobili di natura strumentale ossia fabbricati classificati rispettivamente nelle categorie catastali D/8 (centri commerciali), D/2 (alberghi e pensioni), D/5 (istituti bancari) e A/10 (uffici e studi privati) tutti concessi in locazione in ragione delle specifiche caratteristiche tecniche ad altrettanti operatori del rispettivo settore merceologico di riferimento.

Riguardo al regime IVA (imponibilità o esenzione) applicabile alle predette locazioni di fabbricati strumentali, viene evidenziato che per le operazioni relative al FIA gestito dalla società ALFA SGR è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633 del 1972.

Conseguentemente, ai fini dell’individuazione dell’ammontare dell’IVA detraibile assolta sugli acquisti afferenti l’attività riferibile al FIA (ed imputabile sotto il profilo IVA alla SGR istante) non è stata applicata alcuna percentuale di detraibilità.

Ciò posto, la SGR interpellante riferisce che la stessa, nell’interesse del FIA, ha intrapreso una trattativa per la vendita al conduttore dell’immobile sito a Firenze ed accatastato nella categoria D/5 (avente come destinazione d’uso ”istituto di credito”).

In particolare, il soggetto passivo d’imposta affittuario sarebbe intenzionato ad acquistare il fabbricato locato a condizione che la relativa operazione di vendita venga assoggettata al regime naturale di esenzione IVA prevista, dall’art. 10, primo comma, n. 8ter del DPR n. 633 del 1972, per le cessioni di fabbricati di natura strumentali.

Tanto premesso, la SGR dopo aver evidenziato il carattere eccezionale dell’operazione di cessione del fabbricato di natura strumentale di cui trattasi in quanto:

– l’operazione di cessione in argomento non era preventivata e non corrisponderebbe alla ”mission” del fondo, che prevede le dismissioni del patrimonio immobiliare solo in prossimità della data di liquidazione del medesimo fondo avente durata trentennale;

– l’operazione di vendita del fabbricato rappresenterebbe un’opportunità da cogliere soprattutto in quanto finalizzata a dismettere un asset non omogeneo con le caratteristiche del restante patrimonio immobiliare del Fondo formula,

sotto il profilo delle imposte indirette, i seguenti due quesiti:

1) se l’operazione di cessione dell’immobile, accatastato nella categoria D/5, possa essere considerata ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità come attività occasionale e, quindi, se la predetta cessione possa essere esclusa dal conteggio della percentuale di detraibilità di cui agli artt. 19, comma 5, e 19bis, comma 2, del DPR n. 633 del 1972;

2) in caso di risposta negativa al quesito individuato al n. 1), se relativamente all’operazione di cessione del fabbricato di natura strumentale di cui trattasi si possa esercitare l’opzione per la separazione facoltativa delle attività di cui all’art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con specifico riferimento al quesito di cui al n. 1) attinente alla qualificazione dell’operazione di cessione del fabbricato di natura strumentale, classificato nella categoria catastale D/5 (istituto di credito) come attività occasionale ai fini della determinazione della percentuale di detraibilità la SGR istante è dell’avviso che la vendita dell’immobile di cui trattasi, a cui per volontà dell’acquirente verrà applicato il regime naturale di esenzione IVA previsto dall’art. 10, primo comma, n. 8ter del DPR n. 633 del 1972, concretizzi un’operazione occasionale che, ai fini del conteggio del pro-rata, non formerebbe oggetto dell’attività istituzionale propria del FIA.

Nello specifico, la SGR interpellante sostiene la linea argomentativa sopra illustrata per il seguente ordine di ragioni:

– la vendita riguarderebbe un fabbricato avente una destinazione d’uso (istituto bancario) non omogenea rispetto all’utilizzo degli altri fabbricati (a prevalente destinazione ad uso commerciale, terziario o uffici e comunque non ad uso residenziale) facenti parte del patrimonio immobiliare dell’organismo di investimento collettivo del risparmio gestito dalla stessa SGR;

– la cessione del fabbricato avverrebbe in via anticipata rispetto alle ordinarie previsioni di dismissione del patrimonio immobiliare ordinariamente coincidenti con la liquidazione del fondo avente durata trentennale.

A parere della SGR interpellante, la cessione del solo unico asset bancario (immobile ad uso istituto di credito) detenuto dal FIA, assoggettata presumibilmente al regime di esenzione IVA, configurerebbe, quindi, un’operazione occasionale esclusa dal calcolo della percentuale (pro-rata) di detraibilità di cui ai richiamati artt. 19, comma 5, e 19bis, comma 2, del citato DPR n. 633 del 1972.

Con particolare riguardo al quesito di cui al n. 2) concernente la possibilità di esercitare l’opzione per la separazione facoltativa delle attività di cui all’art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 relativamente alle operazioni riferibili al FIA ed imputabili ai fini IVA alla società ALFA S.p.a. la SGR istante fa presente che per quanto concerne il settore immobiliare, il richiamato art. 36 del DPR n. 633 del 1972 consente di applicare separatamente l’imposta ”ai soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazioni abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19bis, sia a locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”.

A tal proposito, la SGR interpellante evidenzia che dai chiarimenti contenuti nei documenti di prassi emanati in materia (risposta n. 608 del 18 dicembre 2020, risposta n. 123 del 17 marzo 2022) emerge che:

– anche i fondi immobiliari, così come le imprese che operano nel settore dell’edilizia, possono optare per la liquidazione separata dell’imposta purché ”le attività siano tra loro distinte e obiettivamente autonome”;

– nel settore immobiliare, l’esercizio dell’opzione per la separazione delle attività di cui al richiamato art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, presuppone la sussistenza ”di un criterio di separazione fondato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione ma anche sulla categoria catastale del fabbricato”.

Secondo la SGR istante, in linea con le prescrizioni contenute con i sopra richiamati documenti di prassi, ai fini della determinazione separata dell’imposta, per le attività riferibili al FIA si potrà procedere ad una ripartizione per sezionali, separando dalle restanti operazioni (di locazione degli altri immobili di natura strumentale), in un apposito sub-settore dedicato, unicamente la cessione dell’unità immobiliare accatastata in categoria D/5.

In tal modo, il criterio di separazione tra attività diverse, troverebbe fondamento nella distinzione, sotto il profilo catastale, tra la categoria più ampia dei fabbricati di natura strumentale (classe D) genericamente utilizzati per attività commerciali e del settore terziario e la specifica subcategoria di fabbricati strumentali adibiti ad istituti di credito (con finalità di lucro), i quali presenterebbero particolari peculiarità dal punto di vista strutturale (dotazioni di sicurezza, caveau, etc.)

In conclusione, la SGR interpellante ritiene che non vi siano ragioni ostative a che il FIA eserciti l’opzione di cui all’art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Al fine di fornire riscontro al quesito formulato dalla SGR istante, giova preliminarmente richiamare la disciplina IVA dei Fondi di investimento immobiliare contenuta nell’art. 8, comma 1, del medesimo D.L. n. 351 del 2001, disposizione che, come precisato con circolare n. 2/E del 2012, prevede, per le operazioni riferibili ai FIA, l’attribuzione, in via esclusiva, della soggettività passiva IVA in capo alla SGR che ha istituito il fondo, con la particolarità che quest’ultima deve applicare separatamente l’IVA in capo a ciascun fondo, ai sensi dell’art. 36 del DPR n. 633 del 1972.

La SGR ha, infatti, l’obbligo di tenere contabilmente separate la propria attività da quella dei fondo gestiti nonché anche tenere separate le attività riferibili a ciascun fondo; la stessa, inoltre, deve curare separatamente gli adempimenti relativi alla determinazione e alla liquidazione dell’imposta, con la conseguenza che la società di gestione dovrà istituire autonomi registri, emettere fatture con distinte numerazioni ed effettuare diverse registrazioni delle operazioni e separate liquidazioni dell’imposta.

La SGR, pur mantenendo una contabilità separata per ogni singolo fondo (oltre che per la propria attività), in virtù dell’unicità del soggetto passivo di imposta, è tenuta alla presentazione di un’unica dichiarazione annuale nonché ad effettuare un unico versamento cumulativo dell’imposta, per le somme complessivamente dovute dalla società e dai fondi.

Ciò premesso, ai fini della soluzione del quesito di cui al n. 1) avente ad oggetto l’inclusione nel conteggio del pro-rata di detrazione del corrispettivo derivante dalla cessione del fabbricato di natura strumentale (esentato dall’IVA) che la SGR istante intende porre in essere nell’interesse del FIA si evidenzia che l’art. 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972, dispone che nell’ipotesi in cui uno stesso soggetto passivo IVA effettui operazioni imponibili ed operazioni esenti dall’imposta, il diritto alla detrazione dell’IVA spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’art. 19bis del medesimo DPR n. 633.

L’art. 19bis, comma 1, stabilisce, infatti, che la percentuale di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, di cui all’art. 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo.

Restano, inoltre, escluse dal calcolo del pro-rata di detrazione dall’IVA, ai sensi del comma 2 del predetto articolo 19bis, le operazioni esenti dall’IVA indicate ai numeri da 1) a 9) del comma 1 dell’articolo 10 del richiamato DPR n. 633, quando le stesse:

– non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo di imposta;

– sono effettuate nell’ambito dell’attività occasionale;

– sono accessorie alle operazioni imponibili (cfr. anche risoluzione n. 305/E del 21 luglio 2008).

A tal riguardo, si evidenzia che nel conteggio del pro-rata di cui al comma 5 dell’articolo 19 occorre tener conto delle operazioni esenti di cui ai numeri da 1) a 9) dell’articolo 10 solo quando formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, tali essendo non solo le attività individuate nell’atto costitutivo, che tipicamente esprimono il raggiungimento del fine societario, ma anche le ulteriori attività, realmente svolte nell’esercizio di impresa, che configurano strumento normale, non meramente occasionale, per il conseguimento del predetto fine (in tal senso, Cassazione, sentenza 5970 del 2014).

In sostanza, sono inclusi nel calcolo della percentuale di detrazione dell’IVA tutti gli atti che, ancorché non previsti nell’atto costitutivo, si raccordano con il fine societario (produttivo) secondo parametri di regolarità causale e che sono legati allo stesso da un nesso di carattere funzionale non occasionale.

Secondo un costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, al fine della determinazione della percentuale di detraibilità dell’IVA vanno invece escluse tutte quelle attività che seppur previste nell’atto costitutivo siano eseguite solo in modo occasionale ed accessorio per un migliore svolgimento dell’attività dell’impresa (in tal senso, Cassazione sentenza del 14 marzo 2014, n. 5970; sentenza n. 11085 del 2008).

Come precisato con la citata Risoluzione n. 305/E del 2008, non può essere considerata occasionale, ai sensi dell’articolo 55 del TUIR, l’attività economica esercitata per professione abituale, ancorché non esclusiva, tanto che la stessa può esplicarsi anche in un unico affare, che implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici (cfr. risoluzione n. 286/E datata 11 ottobre 2007).

Ciò posto, con riferimento alla fattispecie oggetto di interpello, al fine di stabilire se la cessione (esentata dall’imposta per volontà dell’acquirente) del fabbricato di natura strumentale, classificato nella categoria D/5, posta in essere dal FIA possa qualificarsi, ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità, come attività di natura occasionale ai sensi del comma 2, del predetto articolo 19bis, nell’accezione declinata dalla prassi e dalla giurisprudenza di legittimità, occorre, in primo luogo, stabilire se la predetta operazione configuri o meno lo strumento normale, non meramente occasionale, per il conseguimento del fine perseguito dalla SGR attraverso la gestione dell’OICR.

A tal proposito, si richiama la normativa di settore ed, in particolare, l’art. 1 del DM 5 marzo 2015, n. 30 emanato dal Ministro dell’economia e delle finanze in attuazione dell’art. 39 del Decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 che definisce i fondi italiani immobiliari (cosiddetti FIA) oggetto del quesito come i ”fondi… che investono in beni immobili, diritti reali immobiliari, ivi inclusi quelli derivanti da contratti di leasing immobiliare con natura traslativa e da rapporti concessori, partecipazioni in società immobiliari, e parti di altri FIA immobiliari, anche esteri, secondo quanto previsto dal D.M.”.

Gli anzidetti FIA immobiliari sono promossi, istituiti dalle società di gestione del risparmio, autorizzate dai competenti organi di vigilanza (la Banca d’Italia e la Consob), le quali nell’ambito dello svolgimento dell’attività di valorizzazione del patrimonio degli OICR, gestiscono il loro patrimonio immobiliare e i relativi rischi d’investimento (cfr. art. 33 del D.lgs. n. 58 del 1998) nel rispetto dei limiti prescritti dal regolamento del fondo stesso.

Tanto premesso, con specifico riferimento al caso di specie si ritiene che l’attività di vendita dell’immobile di natura strumentale (appartenente alla categoria catastale D/5 e adibito ad istituto di credito) di cui trattasi, concretizzando di fatto un’operazione di gestione del patrimonio immobiliare del FIA finalizzata all’incremento del rendimento dei quotisti dello stesso OICR, sia in via generale riconducibile nell’ambito dell’attività tipica d’investimento delle risorse del FIA svolta dalla SGR cui viene conferita la delega gestoria del FIA.

Conseguentemente, ad avviso della scrivente, la cessione dell’immobile di natura strumentale di cui trattasi, da assoggettare per volontà dell’acquirente al regime di esenzione IVA previsto dall’art. 10, primo comma, n. 8ter del DPR n. 633 del 1972, non potrà classificarsi, ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità, come attività occasionale rispetto all’ulteriore attività di locazione (imponibile) riferibile al medesimo FIA.

Con specifico riferimento al quesito di cui al n. 2), concernente la possibilità di esercitare l’opzione per la separazione delle attività di cui all’art. 36, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 relativamente alle operazioni riferibili al FIA si evidenzia che l’ambito di operatività dell’art. 36, terzo comma, primo periodo, del DPR n. 633 del 1972 è stata oggetto di diversi chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale con vari documenti di prassi (cfr. di recente risposta pubblicata n. 628 del 2020, risposta n. 123 del 17 marzo 2022), ha esaminato le condizioni al ricorrere delle quali è possibile optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente a ciascuna delle attività esercitate.

Come chiarito nei documenti di prassi sopra citati, l’opzione per la separazione delle diverse attività economiche prevista per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa (i.e. separazione facoltativa delle attività), presuppone che le attività in questione siano distinte e obiettivamente autonome.

Il citato art. 36, come sottolineato dalla stessa interpellante, prevede al terzo comma la facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta per i ”soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art.19, comma 5, e dell’art. 19bis, sia locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. […]”.

Per quanto riguarda, in particolare, la separazione facoltativa delle attività nell’ambito del settore immobiliare, si evidenzia che, come chiarito con la circolare n. 22/E del 2013 (cfr. paragrafo 9), la formulazione letterale dell’art. 36 terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo).

Come precisato nella risposta n. 608 del 2020, all’interno di ciascuna delle attività separate di cessione e di locazione, è possibile distinguere, rispettivamente, le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA dalle cessioni di altri fabbricati, nonché le locazioni di fabbricati abitativi esenti da quelle di altri fabbricati. I sub-settori di attività delle ”cessioni di altri fabbricati” e delle ”locazioni di altri fabbricati” saranno costituiti, pertanto, non solo da operazioni imponibili ma, altresì, da operazioni esenti (ad esempio, rispettivamente, cessioni e locazioni di fabbricati strumentali in regime di esenzione).

In virtù delle considerazioni sopra esposte, si ritiene che, stante la formulazione dell’art. 36, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, nell’ambito delle operazioni relative al settore immobiliare, non sia consentita un’ulteriore separazione di attività basata esclusivamente sul regime fiscale (di esenzione o di imponibilità) applicato alle cessioni o locazioni dei beni immobili classificabili sotto il (comune) profilo catastale degli immobili strumentali (cfr., in tal senso, risposta n. 608 del 2020).

Pertanto, nel caso di specie non sarà possibile esercitare l’opzione di cui all’art. 36, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, per separare nell’ambito delle operazioni imputabili al Fondo gestito dalla SGR istante l’attività di locazione (imponibile) dei fabbricati strumentali dall’attività di cessione del fabbricato, appartenente alla medesima categoria catastale D, da assoggettare al regime di esenzione Iva per volontà della parte acquirente.