Articolo 44-bis del Decreto-legge del 30 aprile 2019 n. 34 – Individuazione del periodo d’imposta di riferimento per determinare le perdite fiscali rilevanti – Risposta n. 202 del 7 febbraio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 44-bis del Decreto-legge del 30 aprile 2019 n. 34 – Individuazione del periodo d’imposta di riferimento per determinare le perdite fiscali rilevanti

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Banca ALFA, appartenente al Gruppo …, fa presente di essere stata interessata da due processi di fusione in qualità di incorporante di seguito descritti:

incorporazione della Banca BETA, con atto di fusione stipulato in data 19 settembre 2017, e decorrenza contabile e fiscale dal 1° ottobre 2017;

incorporazione della Banca GAMMA con atto di fusione stipulato in data 16 ottobre 2020, con decorrenza contabile e fiscale dal 1° novembre 2020.

Per effetto delle suddette operazioni, ALFA, in qualità di incorporante, ha acquisito i diritti e gli obblighi di BETA e GAMMA proseguendo in tutti i rapporti anche processuali anteriori alla fusione stessa (art. 2504 bis C.C.).

In data 1° dicembre 2020, la società istante ha ceduto crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti, per un importo nominale di euro …, a favore della società DELTA. Detta operazione, rientrante tra le operazioni di cartolarizzazione di crediti ”multioriginator”, ai sensi della legge n.130/1999, avente per oggetto crediti non performing (sofferenze) derivanti da contratti stipulati con clienti residenti in Italia, ha determinato la cessione prosoluto di portafogli di crediti in sofferenza erogati dalla Banca e da altri 37 Istituti Finanziari (di cui 31 appartenenti al Gruppo …) a clienti per un Gross Book Value complessivo di … euro.

Per effetto di tale operazione, in applicazione della disciplina recata dall’articolo 44bis del Decreto-legge del 30 aprile 2019 n. 34, la società istante ha provveduto a convertire in crediti d’imposta, per la propria quota di crediti ceduti, perdite fiscali per un importo pari a euro …, corrispondente al minor valore fra il 20 per cento dei crediti ceduti e le perdite fiscali computabili pari a euro ….

Con riferimento alle predette perdite, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi (quadro RN) presentate dalle due banche incorporate (BETA e GAMMA) e dalla banca incorporante sino al termine del periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2020, l’interpellante precisa che i relativi valori sono stati riportati:

al netto di quanto trasformato in perdita fiscale negli esercizi 2016 e 2017 come da disposizione di cui all’art. 2 comma 56bis del Decreto-legge n. 225 del 20 dicembre 2010;

senza considerare la parte di esse coperta da basket di utili esenti, stante quanto disposto dall’art. 44bis, comma 1, secondo periodo, del Decreto n. 34 del 2019.

Per quanto concerne l’individuazione delle perdite fiscali trasformate in credito di imposta, l’interpellante precisa che:

a) alla data del 31 dicembre 2019, corrispondente all’ultimo periodo di imposta ante fusione con GAMMA, la società istante presentava soltanto perdite fiscali pregresse integralmente coperte dal ”basket di utili esenti” di cui al citato articolo 84, comma 1, secondo periodo, del TUIR, derivanti dalla precedente fusione per incorporazione di BETA per complessivi euro …. Le perdite pregresse eccedenti il basket degli utili esenti dell’incorporata BETA, risultanti alla data della fusione (i.e. euro …), trasferite all’incorporante per effetto dell’operazione di aggregazione, risultavano, infatti, alla fine del 2019, già integralmente utilizzate in compensazione con i redditi imponibili dell’incorporante realizzati nei periodi di imposta 2017, 2018 e 2019;

b) alla medesima data del 31 dicembre 2019, anche GAMMA presentava soltanto perdite fiscali pregresse integralmente coperte dal basket degli utili esenti per euro 1.629.411 (annualità 2010 e 2018); tuttavia, nel periodo d’imposta antecedente la fusione (dal 1/1/202031/10/2020) la stessa ha realizzato ulteriori perdite fiscali (RN2) per euro …, di cui euro … non riportabili in quanto coperte dal proprio ”basket di utili esenti”; le perdite residue, di importo pari a euro …, risultando computabili in diminuzione dei redditi futuri, in quanto eccedenti il basket di utili detassati di anni precedenti, sono state riportate al rigo RS44 della relativa dichiarazione dei redditi in quanto potenzialmente computabili in diminuzione dei redditi dei futuri esercizi;

c) alla data del 1° dicembre 2020, di efficacia giuridica della cessione dei crediti insoluti, la società istante, risultante dalla fusione, presenta quindi la seguente situazione:

perdite fiscali pregresse sino al 2019 integralmente coperte dal ”basket di utili esenti” di cui al citato articolo 84, comma 1, secondo periodo, del TUIR, della società ALFA, derivanti dalla precedente fusione per incorporazione di BETA avvenuta in data 1° ottobre 2017, per complessivi euro …;

perdite fiscali pregresse sino al 31 ottobre 2020 di GAMMA in parte coperte dal ”basket di utili esenti” di cui al citato art. 84 c. 1 del Tuir per euro … (di cui euro … del 2010 e 2018, ed euro … del periodo 1.1.202031.10.2020, coperte dal basket di utili esenti) e in parte riportabili in compensazione dei redditi dei futuri esercizi per euro ….

Ciò posto, tenuto conto che, in base al citato articolo 44bis, comma 1, ai fini della trasformabilità in credito d’imposta, sono rilevanti le perdite fiscali ”non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile”, ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, ”alla data della cessione” dei crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti, la società chiede chiarimenti in merito all’individuazione del periodo d’imposta al quale occorre fare riferimento per determinare le perdite fiscali rilevanti.

In particolare, chiede di sapere se, nel caso prospettato, le perdite oggetto di trasformazione:

a) sono quelle maturate sino alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2019, quale ultimo periodo di imposta, chiuso anteriormente alla data di cessione dei crediti insoluti, del soggetto giuridico che ha concluso l’operazione di cessione dei crediti, nel caso di specie l’incorporante;

b) oppure sono quelle maturate complessivamente, sia dall’incorporante che dall’incorporata, fino al termine del periodo d’imposta ultimo dell’incorporata GAMMA (i.e. 31 ottobre 2020), nella considerazione che l’ultimo periodo d’imposta chiuso anteriormente alla predetta data di cessione è, per l’incorporante, il 2019, mentre, per l’incorporata, è la frazione del periodo d’imposta precedente alla fusione (i.e. dal 1° gennaio al 31 ottobre 2020).

Qualora si ritenesse che nel periodo di computo debba essere compreso anche il 2020 ante cessione, l’interpellante chiede di indicare se vi sia un criterio gerarchico nell’utilizzo delle perdite fiscali ai fini della trasformazione, nella considerazione che, mentre al 31/12/2019 sono presenti soltanto perdite fiscali pregresse coperte dal basket degli utili esenti, alla data del 31/10/2020 l’incorporata vanta, oltre a perdite fiscali pregresse coperte dal basket di utili esenti, anche perdite riportabili indicate al rigo RS44 del relativo Modello SC che verrebbero quindi rese non computabili in diminuzione dei redditi imponibili futuri.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante ritiene che, per la descritta operazione, le perdite oggetto di trasformazione devono riferirsi alle perdite coperte da basket di utili esenti maturate fino al 31 dicembre 2019, di importo pari a euro …, (comprensivo di … di perdite maturate da ALFA, e di … di perdite maturate dall’incorporata GAMMA), nella considerazione che il 2019 costituisce l’ultimo periodo di imposta chiuso anteriormente all’operazione di cessione (avvenuta il 1.12.2020), riferibile al soggetto giuridico che ha concluso l’operazione di smobilizzo dei crediti (vale dire la società ALFA).

Inoltre, come precisato nell’interpello, trattandosi di perdite ”non riportabili” per effetto della speciale disposizione di cui all’art. 84, comma 1 del TUIR, l’importo corrispondente alla conversione verrà riattribuito per intero ad incremento del basket di utili esenti, con l’effetto di concorrere nuovamente al plafond che limita la possibilità di riporto a nuovo delle perdite fiscali che saranno realizzate in futuro dalla Banca incorporante.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto; inoltre, il medesimo parere non implica o presuppone alcuna asseverazione in merito alla quantificazione degli importi indicati nell’interpello, né un giudizio in merito alla sussistenza degli ulteriori requisiti previsti dalla legge per la fruizione del credito d’imposta di seguito descritto, nonché in merito agli effetti fiscali correlati alla prospettata cessione di crediti menzionata in istanza, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria.

L’articolo 44bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (successivamente sostituito dall’articolo 55, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, e integrato dall’articolo 72, comma 1ter, del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126) ha previsto la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le ”attività per imposte anticipate” (DTA) relative a perdite fiscali ed eccedenze ACE a seguito della cessione di crediti pecuniari verso ”debitori inadempienti”.

Il comma 1 (come da ultimo modificato dall’articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106) prevede, in particolare, che ”Qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2021, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti a norma del comma 5, può trasformare in credito d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti”:

(i) perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, alla data della cessione;

(ii) importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, (le c.d. eccedenze ACE), non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione.

Come previsto dal comma 1, secondo periodo, del citato articolo 44bis, ”Ai fini della determinazione delle perdite fiscali non si applicano i limiti di cui al secondo periodo del comma 1 dell’articolo 84” del TUIR, il quale, a sua volta, prevede che ”Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile [come le banche di credito cooperativo tra le quali rientra anche la società istante], la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.”.

Ai fini della trasformazione in credito d’imposta, il citato comma prevede i seguenti limiti:

i predetti componenti possono essere considerati per un ammontare massimo non eccedente il 20 per cento del valore nominale dei crediti ceduti;

i crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro (per ciascuno degli anni 2020 e 2021), determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate (rispettivamente, entro il 31 dicembre 2020 e il 31 dicembre 2021) dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.

La trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia giuridica della cessione dei crediti, a decorrere dalla quale per il cedente non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite fiscali di cui all’articolo 84 del TUIR, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformate in credito d’imposta e non sono deducibili, né fruibili tramite credito d’imposta, le eccedenze del rendimento nozionale relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta.

Ciò premesso, il quesito posto dall’istante attiene ai profili temporali della disposizione, con particolare riferimento all’individuazione del periodo d’imposta al quale occorre fare riferimento per determinare le perdite fiscali rilevanti ai fini della trasformazione in crediti d’imposta, anche al fine di applicare correttamente l’articolo 44bis, comma 1, lettera a) del D.L. n. 18/2020 nella parte in cui prescrive che ”non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi del presente articolo”.

Con riferimento all’ambito temporale di applicazione della disposizione in esame, si ricorda che le perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, cui rinvia l’articolo 44bis del decreto-legge n. 34 del 2019, corrispondono a quelle maturate dalla società alla data di cessione dei crediti, intendendosi per ”maturate” quelle relative all’ultimo periodo di imposta chiuso anteriormente alla predetta data di cessione. Di conseguenza, con riferimento alle cessioni avvenute nel 2020, le perdite trasformabili sono relative al periodo d’imposta 2019, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare (cfr. risposta all’interpello n. 193, pubblicata in data 18 marzo 2021).

Nel caso di specie, la Banca istante che ha fuso per incorporazione due istituti di credito (BETA, mediante atto di fusione con decorrenza contabile e fiscale il 1° ottobre 2017 e GAMMA, mediante atto di fusione con decorrenza contabile e fiscale il 1° novembre 2020) ritiene che, per effetto dell’avvenuta trasformazione di attività per imposte anticipate, le perdite fiscali non più computabili in diminuzione di futuri redditi imponibili siano quelle maturate fino al 31 dicembre 2019, nella considerazione che il 2019 costituisce l’ultimo periodo d’imposta chiuso prima della cessione dei crediti da parte di ALFA.

Più in particolare, come anche precisato in sede di documentazione integrativa, secondo l’interpellante, le perdite oggetto di trasformazione sono da individuarsi in quelle (coperte da basket di utili esenti) maturate fino al 31 dicembre 2019, riferibili, in parte, alle perdite maturate dalla stessa ALFA, e in parte, alle perdite maturate, alla medesima data del 31 dicembre 2019, dall’incorporata GAMMA.

Al riguardo, si ritiene condivisibile la soluzione interpretativa dell’istante (già oggetto dei chiarimenti pubblicati sopra citati) che individua come convertibili in crediti d’imposta le sole perdite maturate sino alla dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2019, quale ultimo periodo d’imposta (della società istante, quale soggetto giuridico che ha effettuato l’operazione di alienazione dei crediti) chiuso prima della cessione, intervenuta il 1° dicembre 2020.

Si precisa, infine, che la risposta al primo quesito assorbe la risposta al secondo, sull’individuazione di un eventuale criterio prioritario nell’utilizzo delle perdite fiscali ai fini della trasformazione, qualora si tratti di perdite in parte coperte dal ”basket di utili esenti”, di cui al citato art. 84, comma 1 del TUIR, e in parte riportabili in compensazione dei redditi dei futuri esercizi.