AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 302 del 21 aprile 2023

Articolo 5 del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91 – Credito di imposta ZES e acquisto dell’immobile in regime di ”proprietà superficiaria”

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA, che opera nel settore della …, ha chiesto chiarimenti in ordine alla possibilità di fruire dei vantaggi previsti per chi effettua investimenti nelle ZES e, in particolare, del credito d’imposta disciplinato dall’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123.

Ai fini della rappresentazione della fattispecie oggetto del quesito, la società riferisce di aver acquistato, in data … 2021, dalla società BETA la ”proprietà superficiaria” di un immobile ubicato … ricompreso nella ”ZES …”.

… L’immobile acquistato è costituito da un corpo di fabbrica facente parte del complesso … che, unitamente ad altri fabbricati, costituisce il ”….” dell’insediamento denominato ”….”. Il corrispettivo per l’acquisto della proprietà superficiaria è pari a euro … milioni, oltre oneri accessori. Tale acquisto è parte di un più ampio progetto di investimento avente ad oggetto la realizzazione di una ….

L’istante precisa, in particolare, che l’acquisto dell’immobile è avvenuto a seguito del trasferimento della sola ”proprietà superficiaria” in quanto la proprietà delle aree sulle quali lo stesso è stato realizzato è della Regione …, che, tramite la stipula di apposita convenzione, ha attribuito alla società cedente (BETA) il diritto di superficie sulle predette aree fino al 31 dicembre 2080, per la ”progettazione, la realizzazione e la gestione dell’ ….”.

Come evidenziato nell’interpello, nell’atto di acquisto dell’immobile in esame è stato precisato che ”la concessione è stata strutturata in modo che la proprietà delle aree su cui sorge … appartenga alla Regione …, mentre alla società BETA è stata riservato, sempre fino al 31/12/2080, il diritto di superficie sulle stesse aree, talché alla scadenza della concessione l’insediamento … deve essere consegnato alla Regione, in perfetto stato di esercizio e senza alcun compenso o rimborso all’… o ai suoi aventi causa”.

La società cedente, esercitando il diritto di superficie attribuitole dalla Regione …, ha ultimato, e in alcuni casi sta ultimando, la costruzione sulle predette aree di una serie di fabbricati, tutti con destinazione industriale/commerciale, suddivisi in lotti.

Al fine di individuare, nell’ambito del predetto Lotto …, l’immobile oggetto di cessione, la società cedente ha provveduto ”al frazionamento dell’originaria maggiore consistenza del Modulo di utenza in oggetto” per il quale ”sono stati effettuati interventi con il procedimento avviato con Comunicazione Inizio Lavori asseverata (CILA).

In data … 2021, l’istante ha trasmesso telematicamente all’Agenzia delle Entrate la Comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nelle Zone Economiche Speciali (ZES) richiedendo la possibilità di beneficiare di un credito d’imposta determinato in euro …, pari al 25% del complessivo investimento, così come stabilito per le grandi imprese dalla normativa vigente in riferimento alla quale ha ricevuto, in data … 2022, l’autorizzazione alla fruizione del predetto credito.

Dal punto di vista contabile, la società precisa che, coerentemente con l’oggetto del contratto di cessione sopra menzionato, che riguarda un immobile già realizzato, e tenuto conto dei significativi lavori di adeguamento sul medesimo immobile, realizzati nel corso del 2022, l’istante iscriverà, nel bilancio dell’esercizio di prossima approvazione il costo complessivo del bene oggetto dell’investimento nella voce ”Immobilizzazioni Materiali”, stante la natura prettamente tecnica e la strumentalità del medesimo investimento.

Nel sottolineare, infine, che, ad oggi, il citato credito d’imposta non è stato, neppure in parte, ancora utilizzato in compensazione, la società istante precisa che la norma di cui chiede l’interpretazione ai fini dell’applicazione al caso di specie, è quella contenuta nel succitato articolo 5, comma 2, del decreto legge n. 91 del 2017, nella formulazione vigente dal 1° giugno 2021 al 30 aprile 2022, che stabiliva che «in relazione agli investimenti effettuati nelle ZES, il credito d’imposta di cui all’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni acquisiti entro il 31 dicembre 2022 nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 10 milioni. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. Il credito d’imposta è esteso all’acquisto di immobili strumentali agli investimenti».

Ciò premesso, in riferimento alla predetta disposizione, chiede di sapere se nel rispetto degli ulteriori requisiti richiesti dalla disciplina agevolativa e non oggetto della presente istanza l’acquisto della ”proprietà superficiaria” dell’immobile costituisca un valido presupposto ai fini del riconoscimento del credito d’imposta di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91. In sostanza, il chiarimento riguarda la possibilità di ricomprendere nella nozione di ”acquisizione/acquisto di immobili strumentali” anche l’acquisto della proprietà superficiaria dell’immobile strumentale al complessivo investimento.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere della società istante, l’investimento sopra descritto, nel rispetto degli ulteriori requisiti richiesti dalla disciplina agevolativa, è ammissibile al credito d’imposta di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, in quanto nella nozione di ”acquisizione/acquisto di immobili strumentali” rientra anche l’acquisto della ”proprietà superficiaria” dell’immobile strumentale al complessivo investimento, per le ragioni di seguito sintetizzate.

1. Il dato letterale della norma in commento, che fa riferimento all’acquisto/acquisizione dell’immobile, mentre, da un lato, implica quantomeno il trasferimento di un diritto reale sull’immobile, dall’altro, non sembra invece imporre che il diritto reale oggetto di tale trasferimento riguardi esclusivamente la piena proprietà dello stesso. Pertanto, in mancanza di espresse limitazioni (sia nel richiamato articolo 5, quanto nella disciplina generale del credito d’imposta di cui ai commi 98 e seguenti della legge n. 208 del 2015), deve ritenersi che il trasferimento dell’immobile possa avvenire anche in ragione della cessione di un diritto reale di godimento, quale la proprietà superficiaria.

2. In termini generali, quando il legislatore tributario utilizza il termine ”acquisto/cessione intende ricomprendere tutte quelle fattispecie alle quali si collega l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale su di un bene. Ciò è confermato dalla prassi dell’Agenzia delle entrate, la quale, interpretando la nozione di cessione/acquisizione dei beni richiamata nell’articolo 109, comma 2, lett. a), del TUIR, ha ritenuto che costituisca ”cessione di beni” anche la costituzione del diritto di superficie. (cfr. Risoluzione n. 272 del 2003, nella quale è stato sostenuto che i corrispettivi derivanti dalla cessione dei diritti d’uso o di superficie debbono essere imputati, ai sensi dell’articolo 75 (ora art. 109, comma 2, lett. a)) all’esercizio in cui si verifica il trasferimento dei diritti stessi).

3. L’articolo 9, ultimo comma, del TUIR assimila alle cessioni, a titolo oneroso, del diritto di proprietà, gli atti ”a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento…”.

4. Tenuto conto che gran parte delle aree ZES in Italia, come le aree dell’…, sorgono su beni demaniali affidati in concessione dallo Stato, l’eventuale esclusione dall’agevolazione degli investimenti realizzati tramite l’acquisto della proprietà superficiaria degli immobili, comporterebbe una penalizzazione di un’ampia categoria di investitori, e conseguentemente sarebbe in contrasto con il fine ultimo dell’agevolazione, di fungere da leva di stimolo e di attrazione degli investimenti stessi in tali aree, rendendo di fatto inaccessibile il credito d’imposta proprio in relazione a quegli investimenti che il legislatore fiscale intendeva agevolare.

5. Facendo riferimento al caso di specie, la società rileva come, in termini oggettivi, non abbia, di fatto, acquistato il ”diritto di superficie”, ma la ”proprietà superficiaria”, dal momento che, all’atto di acquisto, la società cedente aveva già realizzato la costruzione dell’immobile. Pertanto, l’acquisto, ritenuto agevolabile, ha riguardato un bene materiale (i.e. l’immobile strumentale), sebbene la proprietà superficiaria sia condizionata da quella del diritto di superficie costituito a favore della società cedente. Sul punto, a parere della società, occorre considerare, altresì, che la durata del diritto di superficie è significativamente superiore rispetto alla vita utile fiscale dell’immobile. Infatti, il diritto di superficie ha una durata di … anni, mentre la vita utile del fabbricato, in applicazione del coefficiente fiscale di ammortamento di tale bene (… per cento), è di … anni. Ciò conferma che l’acquisto della proprietà superficiaria produce, in termini sostanziali, i medesimi effetti dell’acquisto in proprietà dell’investimento.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si evidenzia che il presente di parere attiene esclusivamente alla questione oggetto di espressa richiesta di chiarimenti, ossia la possibilità di ricondurre l’acquisto del diritto di superficie su un bene immobile all’ambito applicativo della norma oggetto di interpello; pertanto, non forma oggetto del presente interpello la verifica di tutti gli altri requisiti necessari per accedere ai benefici in argomento, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Tanto premesso, si osserva che l’articolo 4 del D.L. n. 91 del 2017, recante ”Disposizioni urgenti per la crescita economica del Mezzogiorno” (di seguito, anche ”decreto”), da ultimo modificato dall’articolo 37 del decreto-legge 30 aprile 2022, n. 36, convertito, con modificazioni, dalla legge del 29 giugno 2022, n. 79, «al fine di favorire la creazione di condizioni favorevoli in termini economici, finanziari e amministrativi, che consentano lo sviluppo, in alcune aree del Paese, delle imprese già operanti, nonché l’insediamento di nuove imprese in dette aree», ha previsto la possibilità di istituire le cosiddette Zone economiche speciali (”ZES”), all’interno delle quali le imprese possono beneficiare delle agevolazioni fiscali e delle semplificazioni amministrative previste dall’articolo 5 del medesimo decreto.

Per ”ZES” secondo quanto previsto dal comma 2 del citato articolo 4 «si intende una zona geograficamente delimitata e chiaramente identificata, situata entro i confini dello Stato, costituita anche da aree non territorialmente adiacenti purché presentino un nesso economico funzionale, e che comprenda almeno un’area portuale con le caratteristiche stabilite dal regolamento (UE) n. 1315 dell’11 dicembre 2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, sugli orientamenti dell’Unione per lo sviluppo della rete transeuropea dei trasporti (TENT)».

Il comma 2 dell’articolo 5 del decreto, nella versione in vigore dal 1° giugno 2021 al 30 aprile 2022, ha disposto: «In relazione agli investimenti effettuati nelle ZES, il credito d’imposta di cui all’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni acquisiti entro il 31 dicembre 2022 nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 100 milioni di euro. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. Il credito d’imposta è esteso all’acquisto di immobili strumentali agli investimenti».

Il comma 98 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 (da ultimo, modificato dall’articolo 1, comma 175, della legge 30 dicembre 2021, n. 234), a sua volta, riconosce un credito d’imposta (c.d. ”credito d’imposta Mezzogiorno”) per l’«acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 99, destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, della Regione siciliana e delle regioni Sardegna e Molise, ammissibili alle deroghe previste dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, e nelle zone assistite della regione Abruzzo, ammissibili alle deroghe previste dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, come individuate dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027»

Quanto al ”credito d’imposta ZES”, l’articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91 del 2017, come sopra accennato, al secondo periodo prevede che: «Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208».

Dato il richiamo alle disposizioni di cui all’articolo 1, comma 98 e seguenti, della legge n. 208 del 2015, con riferimento al credito d’imposta ZES, ad avviso della scrivente devono ritenersi validi, ”in quanto compatibili”, i chiarimenti forniti con la circolare n. 34/E del 3 agosto 2016.

Ciò posto, nel caso in esame, l’istante dichiara di aver acquisito l’immobile (ubicato nella ”ZES …”), oggetto del quesito, in regime di ”proprietà superficiaria”, dalla società BETA, la quale, a sua volta, aveva acquisito dalla Regione …, tramite la stipula di apposita convenzione, il ”diritto di superficie” sulle aree sulle quali lo stesso immobile è stato realizzato, fino al 31 dicembre 2080. Considerato che in virtù del predetto istituto la proprietà del suolo è rimasta in capo alla Regione, la società istante chiede conferma che, ai fini del riconoscimento del credito d’imposta di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, sia possibile ricomprendere nella nozione di ”acquisizione/acquisto di immobili strumentali” anche l’acquisto della ”proprietà superficiaria” dell’immobile strumentale al complessivo investimento.

Al riguardo, nel condividere la soluzione proposta dalla società istante, si osserva quanto segue.

Come è noto, il ”diritto di superficie” è un diritto reale di godimento disciplinato dall’articolo 952, e seguenti, del codice civile, in base al quale «Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.

Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo».

In base al dato letterale della norma civilistica che disciplina l’istituto, il titolare del diritto di superficie (cd. ”superficiario”) ha la facoltà di edificare e mantenere una costruzione su (o anche al di sotto) di un fondo di proprietà altrui, acquistando la proprietà della costruzione edificata, senza tuttavia acquisire la proprietà del suolo. Il terreno edificato resta di proprietà di altro soggetto, che, nel caso di specie, è un soggetto pubblico (la Regione).

La proprietà superficiaria, derivando da un diritto reale di godimento su cosa altrui, a differenza del diritto di proprietà piena (di cui all’articolo 832 e ss. codice civile) è generalmente ”a tempo” (nel caso di specie ha una durata di 80 anni), mentre la piena proprietà è, per sua natura, perpetua. Solo in caso di estinzione del diritto di superficie, la proprietà riacquista la sua pienezza.

Fatta tale premessa circa l’inquadramento civilistico della fattispecie, ai fini del caso prospettato, occorre verificare se, in base alla disciplina agevolativa in esame (i.e. credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno) l’acquisizione dell’immobile sopra descritto in ”proprietà superficiaria” tenuto conto delle peculiarità dell’istituto rispetto alla piena proprietà non costituisca un limite alla fruibilità e sia quindi compatibile con i presupposti previsti dalla norma ai fini della corretta applicazione.

Dal dato letterale dell’articolo 5, comma 2, del D.L. n. 91 del 2017, nella formulazione (sopra riportata) in vigore dal 1° giugno 2021 al 30 aprile 2022, emerge come il legislatore, nel definire l’ambito oggettivo del credito d’imposta riservato agli investimenti nelle ZES, utilizzi indistintamente sia il termine di ”acquisto” che quello più generico di ”acquisizione” dei beni o degli ”immobili strumentali agli investimenti”.

Nel contesto della disciplina del credito d’imposta per il Mezzogiorno di cui all’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge n. 208 del 2015 cui il citato articolo 5 fa espresso richiamo oltre al medesimo rinvio equivalente all’acquisto o acquisizione dei beni strumentali, è da rilevare come l’agevolazione spetti, ai sensi del comma 99, per ”l’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie”, in linea con il consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l’acquisizione in proprietà e quella effettuata tramite contratto di leasing.

Sempre con riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della disciplina, con la Circolare n. 34/E del 2016 è stato chiarito che, in assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l’agevolazione spetta anche per la realizzazione dei beni in economia o mediante contratto di appalto.

Ciò posto, alla luce delle predette considerazioni circa il riferimento normativo generico alla nozione di ”acquisto” o ”acquisizione” del bene (o immobile) strumentale, non si ritiene sussistano motivi ostativi alla possibilità di acquisire, ai fini dell’applicazione del credito d’imposta ZES, un immobile strumentale in regime di ”proprietà superficiaria”.

In conclusione, si ritiene che, nel presupposto (non riscontrabile in tale sede) che nel caso prospettato si verifichino tutti gli altri presupposti previsti dalla normativa di riferimento, la società istante possa fruire del credito d’imposta per gli investimenti nelle Zone Economiche Speciali (ZES), in riferimento all’acquisto dell’immobile in esame.