AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 125 del 3 giugno 2024

Tassazione emolumenti erogati ad un soggetto residente in Italia dalle gestioni previdenziali svizzere AVS (cosiddetto primo pilastro) e LPP (cosiddetto secondo pilastro – tramite i conti di libero passaggio svizzeri)

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Il Signor X (di seguito, anche l’Istante o il Contribuente) comunica, con l’istanza di interpello in esame, di essere iscritto all’AIRE e residente in Svizzera sino all’anno Y ma di avere intenzione di trasferire la propria residenza fiscale in Italia nel corso dell’anno Y + 1.

L’Istante ha svolto nella Confederazione Elvetica la propria attività di lavoro dipendente, a fronte della quale ha versato i relativi contributi al sistema previdenziale svizzero, nello specifico alle gestioni previdenziali AVS (cosiddetto primo pilastro) e LPP (cosiddetto secondo pilastro).

Riferisce, al riguardo, che gli emolumenti pensionistici del primo pilastro sono esigibili, di regola, al raggiungimento dei 65 anni di età anche se può essere presentata una domanda di pensionamento anticipato, con relativa decurtazione di tali somme, mentre quelli erogati dalla gestione LPP possono essere riscossi in talune ipotesi a partire dai 58 e sino ai 70 anni.

In data K, il Signor X ha terminato il proprio rapporto di lavoro dipendente in Svizzera e non ha più svolto alcuna attività lavorativa.

Nel corso dell’anno Y + 1 l’Istante raggiungerà l’età pensionabile ed avrà diritto a percepire, sulla base della normativa svizzera, le somme corrisposte sia dalla gestione AVS che da quella LPP.

In particolare, l’Istante ha fatto richiesta di erogazione anticipata dell’AVS che sarà corrisposta sotto forma di rendita mensile, mentre le somme della gestione LPP saranno corrisposte sotto forma di riscatto una tantum.

A seguito della cessazione del rapporto di lavoro (in data K) e sulla base di quanto previsto dalla normativa svizzera, le somme LPP sono state trasferite su due ”conti di libero passaggio”, gestiti da due enti finanziari, al fine di mitigare il rischio derivante dall’investimento.

L’Istante, che si dichiara residente in Italia a partire dall’anno Y + 1, riscuoterà, pertanto, a decorrere dal mese A della stessa annualità, una rendita mensile, da parte dell’AVS, e, nell’anno Y + 2, una somma una tantum, a titolo di riscatto, pari al 50 per cento degli emolumenti LPP, mentre il restante 50 per cento verrà erogato al Signor X negli anni seguenti.

Il Contribuente intende riscuotere tali somme su conti correnti svizzeri.

Gli intermediari elvetici applicheranno, al momento dell’erogazione, la ritenuta alla fonte su tali emolumenti di cui il Contribuente richiederà il rimborso successivamente all’assolvimento dell’imposta italiana.

Ciò posto, l’Istante chiede alla scrivente di fornire delucidazioni in merito all’applicazione, alla fattispecie in esame, delle disposizioni contenute nell’articolo 76 della Legge del 30 dicembre 1991, n. 413 (di seguito Legge 413/91), così come modificate dall’articolo 55quinquies del decreto legge del 24 giugno 2017, n. 50 e dall’articolo 1, comma 77, della Legge del 29 dicembre 2022, n. 197, alle somme erogate dalle gestioni previdenziali svizzere del primo e secondo pilastro (per quel che concerne la LPP, dai conti di libero passaggio).

Per quanto riguarda, in particolare, le somme relative al secondo pilastro svizzero, il Contribuente richiede se la suddetta tassazione del 5 per cento può essere applicata all’intero ammontare delle stesse ossia, oltre alla parte obbligatoria, anche a quella ”sovra obbligatoria”, così come definita dalla vigente normativa interna elvetica, ed alla quota di pensione relativa ai contributi volontariamente versati dal Signor X, negli anni P, nella gestione LPP, al fine di incrementare il valore del proprio trattamento pensionistico.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante, fiscalmente residente in Italia dall’anno Y + 1, ritiene che, a decorrere da tale annualità, dovrà essere applicata la tassazione nella misura del 5 per cento, prevista dal citato articolo 76 della Legge 413/91, sia alle somme erogate sotto forma di rendita dall’assicurazione AVS che all’intero ammontare di quelle corrisposte sotto forma di capitale da parte della gestione LPP.

Il Contribuente ritiene, inoltre, che il momento impositivo delle somme sia quello in cui le stesse vengono erogate, rispettivamente, dall’AVS e dai conti di libero passaggio.

Alla luce delle suddette considerazioni l’Istante ritiene, pertanto, una volta percepiti gli emolumenti in questione, di dover provvedere al versamento dell’imposta sostitutiva del 5 per cento di cui all’articolo 76, comma 1ter, della Legge 413/91, mediante l’apposito Modello F24, utilizzando il codice ”1242” e di dover indicare le somme in esame, al lordo di qualsiasi commissione o imposizione applicata in Svizzera, nel Quadro RM del Modello di dichiarazione dei Redditi PF, riportando la causale residuale (I) ed il Codice della Svizzera (071).

Ad avvenuto pagamento dell’imposta provvederà alla presentazione dell’istanza di rimborso della ritenuta alla fonte trattenuta dalla banca svizzera intervenuta nell’erogazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si fa presente che le indicazioni che si forniscono di seguito fanno riferimento all’ipotesi in cui l’Istante risulterà effettivamente fiscalmente residente in Italia a decorrere dall’anno Y + 1, questione di fatto che esula dall’istituto dell’interpello di cui all’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).

Sulla base di tale premessa si evidenzia che, in virtù dell’articolo 3, comma 1, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR del 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), il Signor X dovrà essere assoggettato, a decorrere dall’anno Y + 1, ad imposizione in Italia sul suo reddito complessivo, formato da tutti i redditi posseduti nei periodi d’imposta di riferimento, al netto degli oneri deducibili ai sensi dell’articolo 10 del medesimo TUIR.

Tra tali redditi sono ricompresi anche i redditi di pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR.

Al riguardo, si rileva che, per quel che attiene alla fattispecie in esame, le prestazioni previdenziali svizzere appartenenti al primo ed al secondo pilastro, erogate, sia sotto forma di rendita che di capitale, ad un soggetto fiscalmente residente in Italia, sono qualificate come redditi pensionistici di cui al citato articolo 49 del TUIR.

Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni del richiamato Trattato internazionale.

Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, difatti, pacificamente riconosciuto nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale.

Nel caso di specie, dal momento che gli emolumenti in esame vengono qualificati, ai fini IRPEF, come redditi di pensione, gli stessi dovrebbero rientrare nell’ambito applicativo degli articoli 18 e 21 della Convenzione tra l’Italia e la Svizzera per evitare le doppie imposizioni, ratificata con Legge del 23 dicembre 1978, n. 943 (di seguito la Convenzione o il Trattato internazionale).

In particolare, l’articolo 18 del citato Trattato internazionale regola la ripartizione della potestà impositiva tra Italia e Svizzera in relazione ai trattamenti pensionistici corrisposti a fronte del passato svolgimento di un’attività di lavoro dipendente, mentre le pensioni erogate in corrispettivo di contributi versati nel corso di un’attività di lavoro autonomo o di una contribuzione volontaria non collegata ad un’attività lavorativa rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 21, paragrafo 1, della Convenzione.

Al riguardo, si osserva, per quel che attiene alla fattispecie in esame, che una quota degli emolumenti pensionistici corrisposti sia dall’AVS (finanziati in parte dalla fiscalità generale svizzera) che dal LPP (in considerazione della quota parte dello stesso trattamento pensionistico afferente ai contributi versati volontariamente dal Signor X negli anni P alla gestione LPP) rientra nell’ambito applicativo dell’articolo 21, paragrafo 1, del citato Trattato internazionale.

Si segnala, in ogni caso, che sia le disposizioni contenute nell’articolo 18 che quelle recate dall’articolo 21, paragrafo 1, della Convenzione prevedono la tassazione esclusiva dei redditi ai quali si applicano le citate disposizioni convenzionali nello Stato di residenza del Contribuente.

Nella fattispecie in esame, risultando l’Istante residente in Italia, a decorrere dall’anno Y + 1, tutti gli emolumenti pensionistici in esame (AVS e LPP), erogati, a partire da tale annualità, al Signor X, devono essere assoggettati ad imposizione esclusiva nel nostro Paese e non sono, pertanto, soggetti ad alcuna tassazione in Svizzera.

Per quel che riguarda l’assoggettamento ad imposizione in Italia dei suddetti emolumenti pensionistici, in base alla vigente normativa interna, il comma 1terdell’articolo 76 della Legge. 413/91 (introdotto con l’articolo 1, comma 77, della Legge del 29 dicembre 2022, n, 197) estende l’applicazione dell’imposizione sostitutiva con aliquota del 5 per cento di cui ai commi 1 ed 1bis dello stesso articolo di Legge alle ”somme ovunque corrisposte da parte dell’assicurazione per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti (AVS) svizzera e da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP) svizzera, ivi comprese le prestazioni erogate dagli enti o istituti svizzeri di prepensionamento, maturate sulla base anche di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera ed erogate in qualunque forma e a qualsiasi titolo, percepite da soggetti residenti senza l’intervento nel pagamento da parte di intermediari finanziari italiani…”.

Al riguardo si ritiene che, nella fattispecie rappresentata dall’Istante, ricorrano le condizioni per l’applicazione delle disposizioni contenute nel citato articolo 76, comma 1 ter, della Legge 413/91.

Infatti:

· la citata norma estende il beneficio dell’imposizione sostitutiva con l’aliquota del 5 per cento alle somme ”ovunque corrisposte” dall’AVS e dalla LPP svizzere, percepite da soggetti residenti senza l’intervento nel pagamento di intermediari finanziari italiani. Si rileva, quindi, che il beneficio della citata disposizione di Legge si estende anche agli emolumenti AVS e LPP che, come nel caso in trattazione, sono stati canalizzati in Svizzera senza l’intervento di intermediari italiani;

· la circostanza che le somme in esame possano essere ”erogate in qualunque forma” estende l’ambito applicativo della norma sia alle somme erogate sotto forma di rendita dall’assicurazione AVS che a quelle corrisposte sotto forma di capitale dalla gestione LPP:

· l’interpretazione letterale delle disposizioni contenute nel comma 1ter dell’articolo 76 della citata Legge 413/91 conduce a ritenere che le medesime si applichino all’intero ammontare delle erogazioni LPP, non distinguendo le quote afferenti alle parti obbligatoria e sovra obbligatoria e la quota relativa ai contributi versati volontariamente dell’Istante per aumentare l’importo del trattamento pensionistico in esame.

Si rileva, infine, che le conclusioni sopra riportate poggiano sul presupposto, non verificabile in questa sede, che il versamento delle somme accumulate in un fondo pensioni del sistema LPP su due ”conti di libero passaggio” al momento della cessazione dell’attività lavorativa del Signor X (in data K), non muti la natura pensionistica di tali emolumenti né comporti una fuoriuscita dal regime pensionistico del secondo pilastro svizzero.

Ciò sarebbe ulteriormente avvalorato dalla circostanza riferita dal Contribuente (anche questa assunta acriticamente riguardando il funzionamento del sistema previdenziale svizzero) che, in caso di ripresa di un’attività lavorativa da parte dell’Istante, tali somme sarebbero state nuovamente riversate in un fondo pensioni del secondo pilastro.

Per le sopra esposte ragioni si ritiene, nel presupposto della veridicità e completezza delle affermazioni dell’Istante (qui assunte acriticamente), che, in base alla vigente normativa interna italiana sopra descritta, sia la rendita mensile, erogata al Contribuente dall’AVS a partire dal mese A dell’anno Y + 1, sia gli emolumenti LPP, che verranno corrisposti al Signor X sotto forma di capitale a decorrere dall’anno Y + 2, sconteranno l’imposta sostitutiva con l’aliquota del 5 per cento di cui al citato articolo 76, comma 1ter, della Legge 413/91.

Per quel che concerne, infine, le modalità di assolvimento degli obblighi tributari e dichiarativi, si osserva che, in assenza di un intermediario finanziario italiano che possa applicare le ritenute in esame, il Contribuente percipiente potrà autoliquidare in dichiarazione l’imposta dovuta.

Nella fattispecie in esame, pertanto, l’Istante (seguendo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate nella risposta all’interpello n. 418/2021 del 18 giugno 2021) potrà indicare le somme incassate nell’anno Y + 1, relative alla rendita AVS, nella sezione V del quadro RM del Modello Redditi PF dell’anno Y+ 2, riportando la causale residuale ”I”, il codice dello Stato estero ”071” (corrispondente alla Svizzera) e provvederà a versare l’importo dell’imposta utilizzando il Modello F24, indicando il codice tributo 1242 e l’anno di riferimento del reddito. Tali indicazioni, valevoli anche per le erogazioni dal LPP svizzero, potrebbero essere eventualmente modificate dalle future istruzioni, predisposte dall’Agenzia delle entrate, per la compilazione dei Modelli di dichiarazione dei redditi, relativi agli anni in cui saranno effettuate le erogazioni delle somme in esame.

In merito alla determinazione della base imponibile si osserva, infine, che l’Agenzia delle entrate, nella risposta all’Istanza di consulenza giuridica n. 2 del 20 febbraio 2020, ha precisato che la ritenuta deve essere applicata dall’intermediario al momento della corresponsione in Italia. Tali chiarimenti sono estensibili anche all’ipotesi in cui, come nel caso di specie, non essendo stata applicata alcuna ritenuta da parte di un intermediario finanziario residente in Italia intervenuto nel pagamento, le somme, erogate dall’AVS e dal LPP svizzero, siano indicate in dichiarazione da parte del Contribuente.

Si ritiene, pertanto, che, nella predisposizione delle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta di riferimento, l’Istante dovrà individuare il momento impositivo secondo il principio di cassa indicando l’importo lordo relativo alle somme effettivamente incassate in Svizzera.