La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 18214 depositata il 9 maggio 2024, intervenendo in tema di reato per omesso versamento delle ritenute, ha ribadito il principio di diritto secondo cui “… il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l’ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l’entità delle ritenute operate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/9/2022, D’Arrigo, Rv. 284035). …”
La vicenda aveva riguardato un soggetto accusato del reato di cui all’art. 10-bis dlgs 74/2000 per non aver versato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. L’imputato veniva riconosciuto colpevole del reato ascritto dai giudici di primo grado. Avverso tale decisione, l’accusato proponeva appello. La Corte di Assisi in riforma della pronuncia impugnata, assolveva l’imputato. La pubblica accusa impugnava la sentenza di appello con ricorso in cassazione fondato su un unico motivo. In particolare veniva contestato, dalla pubblica accusa, che a partire dal 2015, infatti, il sostituto d’imposta sarebbe tenuto a trasmettere le certificazioni all’Agenzia delle Entrate, in via telematica, oltre che a tutti i sostituiti, garantendo loro la possibilità di entrare nella disponibilità del documento; qualora tale ultimo invio non si verifichi, i sostituiti potrebbero in ogni caso scaricare la propria certificazione dal cassetto fiscale, utilizzandola per la dichiarazione dei redditi modello 730 (che ben potrebbero presentare in via diretta). Ebbene, nel caso di specie sarebbe stato accertato che l’imputato – quale sostituto d’imposta – avrebbe inoltrato le certificazioni all’Agenzia in via telematica, così da renderne possibile l’accesso ai sostituiti.
I giudici di legittimità rigettano il ricorso.
Gli Ermellini, preliminarmente, ricordano che “… La Corte costituzionale, con la sentenza n. 115 del 2022, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell’art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, 205) e dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o».
(…) In parte motiva (§14), la stessa Corte ha dunque chiarito che “per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.”
(…) la Corte di appello ha assolto l’imputato – perché il fatto non sussiste – sul presupposto che l’inoltro telematico delle certificazioni e del modello 770 all’Agenzia delle Entrate, da parte del sostituto, non costituisca avvenuta consegna dello stesso documento ai sostituiti. In particolare, la sentenza ha sottolineato che il “rapporto bilaterale” che si instaura con il rilascio non trova applicazione quando gli atti vengono caricati su portale telematico; ciò in quanto, pur entrati i certificati nella disponibilità dei sostituiti, non può presumersi che tutti questi “siano in grado e abbiano i necessari mezzi per accedere al portale” (condizioni che, infatti, la stessa Agenzia richiede che il sostituto debba verificare). A giudizio della Corte di appello, dunque, nel caso di specie le certificazioni non risultano consegnate ai sostituiti….”
Il Supremo consesso chiarisce e ribadisce che “… nel prescrivere al sostituto la predisposizione sia di una dichiarazione destinata all’Agenzia delle entrate, sia delle certificazioni destinate ai sostituiti, che a questi debbono essere consegnate: non risulta sufficiente, pertanto, che la sola dichiarazione venga inoltrata all’Agenzia, tramite portale telematico, e un tale adempimento non si traduce – né può essere ritenuto a ciò equipollente – nella materiale consegna della certificazione al sostituito. Questa conclusione, si ribadisce, trova piena conferma nel riferimento al regolamento citato contenuto nelle istruzioni emesse dalla stessa Agenzia anno per anno (…) Peraltro, anche nelle istruzioni di compilazione relative all’anno vigente, dunque per il periodo di imposta 2023, è prescritto che i sostituti d’imposta utilizzino la Certificazione unica (CU) per attestare, tra l’altro, i redditi di lavoro dipendente e assimilato, e che la stessa certificazione debba essere rilasciata al percettore della somma entro una certa data, e che entro la medesima scadenza debba essere effettuata la trasmissione all’Agenzia delle entrate, in via telematica; espressamente, infatti, è stabilito che “per il periodo d’imposta 2023, i sostituti d’imposta devono trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate, entro il 16 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, da rilasciare al percipiente entro il 16 marzo.”…”
Alla luce di quanto esposto nella sentenza in commento, i giudici di piazza Cavour evidenziano cha ai fini della configurabilità del reato di cui all’articolo 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 ribadiscono “… la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l’inoltro della dichiarazione – da parte del sostituto – all’Agenzia …”