Il Legislatore con l’art.3 bis l. 21 ottobre 2001 n.146 (Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili), precisato in sede di conversione della l. 17 dicembre 2021 n.215, novellando l’art.12 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), ha previsto che dopo il comma 4 è inserito il comma 4 bis il quale ha stabilito che l’estratto di ruolo non è impugnabile – anche unitamente alle cartelle sottostanti che si assumono non legittimamente notificate – se non a determinate, specifiche, condizioni.

Il suddetto comma 4-bis prevede che «Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio ad una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell’at.80 comma 4 del codice dei contratti pubblici di cui al lgs 18 aprile 2016 n.50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’art.1 comma 1 lett. a) del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 18 gennaio 2008 n.40, per effetto delle verifiche di cui all’art.48 bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione.».

Su tale norma si è espressa la stessa Corte Costituzionale con la sentenza n. 190 del 17 ottobre del 2023. In tale pronuncia

Il giudice a quo, nel formulare la questione di illegittimità costituzionale del richiamato art. 12, comma 4-bis cit., ha evidenziato come tale disposizione violi fra gli altri i parametri di cui agli artt. 24 e 113 Cost., e ciò sia perché la drastica riduzione delle ipotesi di tutela “immediata” comporterebbe un vulnus al diritto di difesa del contribuente, che potrebbe solo chiedere la tutela cautelare avverso il successivo atto di pignoramento, con poche possibilità di impedire, nelle more, il verificarsi del danno, sia perché sarebbero sprovvisti di tutela pregiudizi diversi da quelli relativi ai rapporti con la pubblica amministrazione.

La Corte Costituzionale nella sentenza in commento ha evidenziato che “… La disposizione censurata si pone quale epilogo di una complessa evoluzione giurisprudenziale che prende le mosse, come correttamente ricostruito dal rimettente, dalla sentenza n. 19704 del 2015 delle sezioni unite della Corte di cassazione, che ha affermato il seguente principio di diritto: «È ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione».

In questi termini la pronuncia ha ampliato l’accesso alla tutela giurisdizionale; nella medesima prospettiva si sono poi poste sia due ulteriori pronunce della Corte di cassazione a sezioni unite (Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913 e n. 13916), sia la sentenza n. 114 del 2018 di questa Corte. 

Le prime hanno stabilito, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, la possibilità di impugnare davanti al giudice tributario il pignoramento che costituisca il primo atto con il quale si esprime la volontà di procedere alla riscossione di un credito erariale; la seconda ha posto rimedio alla carenza di tutela che si profilava dinanzi al giudice ordinario, affermando l’illegittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui non prevedeva che, nelle controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella o all’avviso di cui all’art. 50 del medesimo decreto, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ.

(…)

il “bisogno” di tutela giurisdizionale si può allora egualmente manifestare in situazioni diverse da quelle considerate nella norma censurata: significativa è l’ipotesi di cessione di azienda, dove in forza dell’art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’art. 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), l’esistenza di un considerevole debito fiscale risultante dall’estratto di ruolo – ma che il contribuente non ha mai potuto contestare a causa dell’invalida notifica, oppure che dovrebbe ritenersi prescritto –, per effetto della responsabilità solidale del cessionario, può incidere sul valore di cessione dell’azienda stessa.

Inoltre, una situazione “analoga” a quelle considerate dalla norma censurata potrebbe verificarsi per quei debitori che operino con soggetti diversi dalla pubblica amministrazione: anche i contraenti privati potrebbero richiedere una attenta verifica circa le pendenze fiscali delle potenziali controparti, che potrebbero pertanto venire escluse dalle contrattazioni a causa di estratti di ruolo gravati da iscrizioni che, come detto sopra, il contribuente non ha mai potuto contestare a causa dell’invalida notifica, oppure che sono relative a debiti ormai chiaramente prescritti.

(…)  In tali casi, a generare il bisogno di tutela giurisdizionale “anticipata” è quindi, in realtà, la patologica situazione, tra l’altro già denunciata da questa Corte con la sentenza n. 120 del 2021 – peraltro seguita, per quanto riguarda in particolare i profili dei meccanismi di finanziamento del sistema della riscossione, da un significativo intervento del legislatore con l’art. 1, commi da 14 a 23, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024) – della singolare esistenza di un “magazzino” di entrate non riscosse pari ad oltre mille miliardi di euro e che, secondo gli ultimi dati, «comprende più di 170 milioni di cartelle, di cui il 60 per cento notificate prima del 2015» (Documento di economia e finanza 2023, Sezione III, pag. 24, nota 32), dove risultano quindi affastellate cartelle che, seppur evidentemente prescritte, incombono sul contribuente e ne possono compromettere la “credibilità fiscale”. …”

Per cui consentendo di impugnare direttamente la cartella che si assume invalidamente notificata, solo per alcune fattispecie attinenti a rapporti con la pubblica amministrazione, il legislatore, pur nell’intenzione di limitare una grave proliferazione di ricorsi spesso strumentali, ha però inciso sull’ampiezza della tutela giurisdizionale.

In tale pronuncia i giudici costituzionali pur dichiarando inammissibili le questioni sollevate dal giudice a quo, le ritengono più che fondate lanciando un forte monito al legislatore. I giudici delle leggi hanno ritenuto manifesta «perplessità» per «il fatto che per risolvere tale problema il Legislatore sia intervenuto condizionando pesantemente la possibilità di difendersi in giudizio», censurando quindi la norma in riferimento agli artt. 3, 24 e 113 Cost. «nei termini di cui in motivazione», nella quale, dopo avere esposto una casistica delle fattispecie ritenute indebitamente pretermesse, conclude che «il Legislatore avrebbe potuto adottare soluzioni più snelle e con costi irrisori, che comunque sarebbero state rispettose del diritto di difesa.

Di qui l’inammissibilità delle questioni sollevate, dal momento che, come emerge dalla stessa prospettazione del rimettente, il rimedio al vulnus riscontrato richiede, in realtà, un intervento normativo di sistema, implicante scelte di fondo tra opzioni tutte rientranti nella discrezionalità del legislatore (sentenze n. 71 del 2023, n. 96 e n. 22 del 2022, n. 259, n. 240, n. 146, n. 103, n. 33 e n. 32 del 2021).».