CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, ordinanza n. 16942 depositata il 19 giugno 2024 – Il principio di inerenza dei costi deducibili esclusivamente all’esercizio dell’attività d’impresa, con esclusione di ogni valutazione di tipo quantitativo considerando i parametri di congruità e antieconomicità solo meri indici sintomatici dell’inesistenza del requisito dell’inerenza

Tributi – Avviso di accertamento – Imposte dirette – IVA –  Disconoscimento costi – Locazione immobiliare – Indeducibilità – Principio di inerenza – Antieconomicità dell’operazione – Accertamento c.d. a tavolino – Obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale – Accoglimento parziale

Rilevato che

– La CTP di Massa Carrara accoglieva, nel merito, il ricorso proposto dalla (…) SRL  (in breve CSP) avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette ed IVA, in relazione all’anno 2010, con il quale erano stati disconosciuti costi, costituiti da una quota dei canoni corrisposti alla C. Srl per la locazione di un immobile, ritenuta indeducibile per difetto di inerenza, annullando l’atto impugnato, ma rigettando l’eccezione preliminare proposta dalla contribuente in relazione alla violazione del principio del contraddittorio preventivo ai sensi dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000;

– con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava sia l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate e sia quello incidentale proposto dalla contribuente, osservando che:

– non vi era stata alcuna violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in quanto, per il tipo di verifica espletata, non era necessario attivare il contraddittorio preventivo;

– per quanto riguardava il merito della pretesa, il costo contestato non poteva ritenersi antieconomico, dovendosi considerare che il rapporto tra le due società era “di tipo privatistico” e la deduzione di tali spese non aveva determinato danni erariali, in quanto la C. aveva versato le imposte in relazione al canone di locazione pagato dalla CSP, avendo chiuso con un utile l’esercizio nell’anno oggetto di accertamento;

– l’antieconomicità di dette spese andava esclusa anche perché non ne era stata contestata l’effettività, non potendo altrimenti sindacarsi le scelte imprenditoriali della contribuente;

– l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo;

– la CSP resisteva con controricorso proponendo anche ricorso incidentale condizionato, affidato ad un unico motivo.

Considerato che

– Con l’unico motivo, la ricorrente Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto interamente deducibile la spesa per il canone di locazione, pagato dalla CSP alla C., non considerando che era irrilevante la natura del rapporto intercorrente tra le due società e che l’inerenza di un costo andava valutata con riguardo al contribuente nei confronti del quale si svolgeva l’accertamento, non essendo correlata alla mancanza di danno erariale che, comunque, nella specie vi era stato;

– il motivo è fondato;

– secondo un costante indirizzo di questa Corte, l’inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa e integra un giudizio, di natura qualitativa, sulla riferibilità del costo all’attività d’impresa, produttiva del reddito soggetto a tassazione, sebbene il percorso evolutivo di questo concetto abbia portato la giurisprudenza ad ancorarlo, a volte, a riferimenti di tipo “quantitativo”, con conseguente inclusione nel principio di inerenza anche dei profili di congruità o antieconomicità delle spese sostenute dall’imprenditore;

– l’orientamento più recente ha, tuttavia, cercato di ricollegare il principio di inerenza dei costi deducibili esclusivamente all’esercizio dell’attività d’impresa, con esclusione di ogni valutazione di tipo quantitativo (Cass. 11.01.2018, n. 450), considerando i parametri di congruità e antieconomicità solo meri indici sintomatici dell’inesistenza del requisito dell’inerenza (Cass. 9.02.2018, n. 3170 e Cass. 17.07.2018, n. 18904);

– per quanto riguarda la ripartizione dell’onere probatorio, invece, occorre ribadire che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa” (ex plurimis, Cass. 26.05.2017, n. 13300);

– anche in tema di IVA, questa Corte ha condivisibilmente affermato che, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente, in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato (Cass. n. 18904 del 17/07/2018);

– la definizione di inerenza, utilizzata nell’ambito delle imposte dirette in termini esclusivamente qualitativi, è coerente con la disciplina dell’IVA, in relazione alla quale la mancanza di congruità della spesa non esclude il diritto alla detrazione, stante il carattere neutrale dell’imposta, salvo che l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione (che deve essere dimostrata dall’Amministrazione) sia “tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA” (ex multis, Cass. 30.01.2018, n. 2240);

– anche in materia di IVA va escluso, dunque, il diritto alla detrazione dell’imposta, se l’Amministrazione finanziaria dimostri la manifesta e macroscopica antieconomicità dell’operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell’operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all’attività svolta (Cass. n. 22130 del 27/09/2013; Cass. n. 27961 del 14/10/2021);

– il giudice di appello non si è attenuto ai richiamati principi, limitandosi ad affermare che il costo contestato era inerente, in quanto era effettivo e non aveva determinato alcun danno erariale, non potendo l’Amministrazione sindacale le scelte imprenditoriali del contribuente, senza verificare se la spesa sostenuta dalla contribuente per i canoni di locazione fosse sproporzionata (e quindi manifestamente antieconomica) rispetto al canone di leasing pagato, a sua volta, dalla società locatrice, tenuto conto dell’estensione dell’immobile concesso in leasing, delle modalità con le quali era stata determinata la misura di detto canone e della sua incidenza sul risultato di bilancio, in relazione al volume di affari conseguito dalla CSP negli anni dal 2008 al 2011, considerati anche i legami che univano alcuni soci della C. e della CSP;

– a fronte della eventuale manifesta antieconomicità dell’operazione, spettava poi alla contribuente dimostrare l’effettività e l’inerenza della spesa;

– poiché va accolto il ricorso principale, occorre esaminare il ricorso incidentale proposto della controricorrente in via condizionata;

– con l’unico motivo, la CSP deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, 6 della CEDU, 117, comma 1, Cost. e 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere non applicabile nel caso in esame il termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, non essendo stato riconosciuto neppure il diritto al contraddittorio preventivo, sebbene la ripresa riguardasse anche i tributi armonizzati;

– il motivo è infondato;

– come ha in più occasioni affermato questa Corte, l’ambito di applicabilità dei diritti e delle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, stabiliti dall’articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente, postula, a norma del 1° comma della norma, lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente (ex plurimis, Cass. 4.04.2014, n. 7957);

– da ciò discende che la disciplina prevista dall’art. 12 cit. – ed in particolare l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione e il rispetto del termine dilatorio all’azione di accertamento – non si applica ai controlli effettuati dall’Amministrazione finanziaria – come nel caso in esame – nella propria sede (c.d. controllo a tavolino), in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (ex plurimis, Cass. 5.11.2020, n. 24793);

– occorre poi ribadire che nei casi di accertamento c.d. a tavolino, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015) (ndr Cass., Sez. U, n. 24823 del 8.12.2015);

– nella specie, versandosi in presenza di accertamento effettuato presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, quindi, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale rispetto ai tributi non armonizzati oggetto di ripresa;

– per quanto riguarda l’IVA, invece, occorre premettere che, poiché per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, “si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo” (Cass. 19.07.2021, n. 20436);

– nella specie, risulta che alla contribuente era stato inviato un invito con la richiesta di esibizione di documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale, e che in occasione del deposito di tali documenti erano stati redatti i relativi verbali di consegna;

– il contatto instaurato con la contribuente in tale occasione era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale;

– in conclusione, dunque, va accolto il ricorso principale e va rigettato quello incidentale; la sentenza va cassata con riferimento al motivo del ricorso principale con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame sul punto e anche per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia con riferimento al motivo del ricorso principale alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.