Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, sezione n. 1, sentenza n. 61 depositata il 22 febbraio 2024 – Ai fini del riconoscimento del credito d’imposta per l’attività di ricerca e sviluppo, quest’ultima deve essere finalizzata alla creazione di un prodotto o un servizio, intesi come risultato finale dell’intero processo produttivo, avente caratteristiche di assoluta novità rispetto al passato e in grado di  premiare la creatività del sistema imprenditoriale

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, sezione n. 1, sentenza n. 61 depositata il 22 febbraio 2024

Ai fini del riconoscimento del credito d’imposta per l’attività di ricerca e sviluppo, quest’ultima deve essere finalizzata alla creazione di un prodotto o un servizio, intesi come risultato finale dell’intero processo produttivo, avente caratteristiche di assoluta novità rispetto al passato e in grado di  premiare la creatività del sistema imprenditoriale

MOTIVI DELLA DECISIONE

Dal controllo sui modelli di pagamento unificato F24, presentati dalla società “T. DI V. DI F. & C. S.N.C.” per l’anno d’imposta 2016, risultavano versamenti effettuati utilizzando il meccanismo delle compensazioni previsto dall’ art. 3, D.L. n. 145/2013 e cioè per crediti attinenti l’attività di ricerca e sviluppo. Il tutto per un importo complessivo di € 83.678,31, con riferimento all’anno 2015. Al fine di verificare la legittimità di tale utilizzo in compensazione, l’AdE acquisiva dalla società la relativa documentazione ma concludeva per l’inesistenza del credito utilizzato, procedendo quindi, con l’atto impugnato (avviso n. TC3CRT100035-2021), al recupero delle indebite compensazioni.

La T. snc impugnava l’accertamento innanzi alla CTP di Potenza che, con sentenza n. 366/02/2022, rigettava il ricorso. La società, intanto, in data 23/12/2022, dopo aver ceduto, in data 17/12/2021, l’azienda alla T. srl, si estingueva. La cessionaria spiegava appello nei confronti dell’anzidetta sentenza, per i seguenti motivi:

– illegittimità ed erroneità della dell’impugnata sentenza in merito alla ritenuta efficacia probatoria della relazione richiesta da provvedimenti normativi emanati successivamente all’anno di riferimento (2015);

– illegittimità ed erroneità dell’impugnata sentenza con specifico riferimento all’affitto del ramo di azienda;

– illegittimità ed erroneità dell’impugnata sentenza per l’omessa pronuncia circa la contestata insussistenza dei requisiti della ricerca ritenuta dall’agenzia delle entrate;

– illegittimità ed erroneità dell’impugnata sentenza per l’omessa pronuncia circa la contestata illegittimità dell’accertamento per eccesso di potere in quanto non supportato da preventivo parere del MISE.

L’AdE si costituiva con memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello va rigettato.

Questione dirimente della attuale vertenza è stabilire se la società appellante avesse o meno diritto a fruire del credito di imposta così come già originariamente stabilito dal legislatore nel DL 145/2013 . A tal fine si reputa opportuno ripercorrere il testo dell’art. 3 del citato decreto, che recita: “Sono ammissibili al credito d’imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:

a) lavori sperimentali o teorici svolti aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Puo’ trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purche’ non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo e’ necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione e’ troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. L’eventuale, ulteriore sfruttamento di progetti di dimostrazione o di progetti pilota a scopo commerciale comporta la deduzione dei redditi cosi’ generati dai costi ammissibili;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

A questo punto è necessario puntualizzare in cosa siano consistite le attività di ricerca e sviluppo che la società ricorrente assume essere state poste a fondamento della deduzione dei costi.

Sulla base delle relazioni tecniche e della documentazione prodotte dalla T. ( la cui attività imprenditoriale è la produzione di componenti meccanici con geometria complessa, nonché la produzione e commercio degli stessi) esse sarebbero consistite nell’adozione di una tecnologia innovativa in grado di dare flessibilità alle configurazioni congelate in modo di allungare la vita utile delle configurazioni e ripartire i costi specifici di preparazione della fornitura su un numero maggiore di commesse…..e di dare la capacità al sistema informativo di elaborare e condividere in tempo reale i dati relativi a tutti i processi coinvolti (descrizione desunta dalla prima relazione tecnica depositata in atti dalla stessa società T.) .

Nella seconda relazione ( anch’essa proveniente dall’appellante ed a firma di un suo tecnico di fiducia), al fine di meglio esplicitare il contenuto della nota prima citata ( per la verità di non facile comprensione) , si specifica che “il concetto di gestione della Configurazione (termine adoperato laddove si voglia ottemperare alle norme di aeronavigabilità ed agli standard internazionali) vuol dire saper documentare che ogni singolo prodotto è stato realizzato con gli stessi processi, macchine, strumenti e uomini che il cliente ha autorizzato tramiti un processo chiamato “validazione della configurazione”.

Ogni singolo scostamento della configurazione di uomini, mezzi e procedure usata per realizzare il singolo prodotto, rispetto alla configurazione autorizzata dal cliente, deve essere tracciata e autorizzata a sua volta prima della consegna”.

La gestione della configurazione, sempre secondo la società appellante, prevede un articolato iter di attività, quali la ” Pianificazione dei processi produttivi (procedure, macchine, strumenti, materiali, fornitori, personale, ecc.)……la produzione dei primi pezzi, con documentazione in grado di dimostrare che la configurazione dei processi utilizzati per la produzione sia identica a quella autorizzata…….conseguente congelamento (divieto di modifica) della configurazione del processo produttivo………avvio della produzione con obbligo di rispettare e documentare l’evidenza del rispetto della configurazione di processo autorizzata.”

Ciò posto, appare, prima facie, che il campo d’azione descritto dalla T. come rappresentativo dell’attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 DL 145/2013 non può assolutamente essere ricompreso tra i parametri di detta disposizione normativa.

Dalla semplice lettura del comma 3 del DL citato, si desume, infatti, che l’attività in di ricerca e sviluppo, per essere riconosciuta tale, debba senz’altro costituire veicolo per la creazione di un prodotto o un servizio, intesi come risultato finale dell’intero processo produttivo, avente caratteristiche di assoluta novità rispetto al passato, sì da premiare la creatività del sistema imprenditoriale.

Tale non è la modifica della “gestione della configurazione” compiuta dalla società appellante e ciò in quanto essa riguarda, sostanzialmente, una variazione nella catena del processo manufatturiero che non incide sul prodotto finale, connotandolo di novità e creatività, ma è funzionale alle esigenze di contenere e meglio indirizzare i costi e benefici imprenditoriali.

D’altronde è la stessa società che, nelle relazioni tecniche depositate, specifica che “Il miglioramento significativo scaturisce dall’impiego di algoritmi più sofisticati di quelli presenti sul mercato, che producono automazioni nuove nel settore della lavorazione meccanica” con ciò confermando che, in buona sostanza, la nuova attività sarebbe consistita in una variazione, utile all’azienda, dei sistemi informatici usati nella produzione.

Va osservato che il mutamento delle “configurazioni congelate” appare non finalizzato ad ottenere un quid novum ma semplicemente un vantaggio finanziario per l’impresa, così come desumesi dal passaggio descrittivo compiuto nella seconda relazione tecnica in cui si asserisce che “Nel caso specifico di T. le configurazioni comprendono i cicli di produzione, con durate che vanno da qualche giorno fino a settimane intere.

Una validazione di questo tipo ha costi elevati, soprattutto per una piccola impresa che non ha personale dedicato a queste attività e non lavora pezzi di serie. Non lavorare pezzi di serie vuol dire che i costi di validazione devono essere ammortizzati su pochi numeri, determinando un prezzo fuori mercato”.

Ed ancora “Si puntualizza che lo scopo non ha previsto la commercializzazione dei risultati della ricerca, ma il loro utilizzo per migliorare significativamente i processi in ottica di vantaggi o competitivo in un settore in cui la concorrenza è costituita da imprese medio grandi insediate in territori industrialmente avanzati rispetto a quello locale in cui è sita T..”

Né utile è il richiamo alle lettere b e c dell’art. 3 DL ove si menziona, tra le attività qualificate, quelle di ” ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ….o acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati.”. Ciò in quanto, come già detto prima, l’attività di ricerca deve necessariamente sfociare, per essere tale, in un prodotto finale (sia esso bene o servizio) che abbia carattere di novità.

Coerentemente con quanto detto, d’altronde, si pone il successivo comma 4 dell’art. citato ove si legge che “Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.

Infine, a definitiva conferma di quanto sopra sostenuto non può non richiamarsi il contenuto del cd. Manuale di Frascati – compilato a seguito dei lavori svolti dagli esperti dell’Ocse e dal gruppo NESTI in ordine all’individuazione dei requisiti per definire un’attività di ricerca e sviluppo – e posto a fondamento dallo stesso legislatore, nelle versioni del DL 145/2013 successive alla sua primigenia emanazione, per analizzare i requisiti essenziali per usufruire del beneficio. L’ appellante, nel corso del processo, ha rappresentato che l’attività di ricerca ha sostanzialmente riguardato la creazione di algoritmi ad intregrazione dei software delle varie macchine utensili, costituiti essenzialmente dal software SIEMENS 840D. Orbene il Manuale di Frascati, nel prevedere quali attività siano agevolabili e chi possa godere del credito d’imposta, esclude, senza lasciare adito a interpretazioni soggettive, che le attività correlate al software di natura ordinaria possano essere considerate di ricerca e sviluppo ( cfr. Circolare del MISE n. 59990 del 09/02/2019 , che interpreta la suddetta normativa proprio con riguardo alla sua applicazione nel settore software).

Né spazio alcuno può riconoscersi, come invece appare fare la società appellante, al fatto che il rinvio recettizio al predetto manuale sia stato previsto da leggi emanate in epoca successiva all’anno in cui la T. ha posto in essere la sua presunta attività di ricerca: essendovi stata – con il rinvio del legislatore al predetto Manuale di Frascati – un attività interpretativa della sfera di applicabilità dell’originario DL , non si intravvede alcuna ragione per ritenere tale fonte non applicabile al caso di specie, essendo la norma interpretativa , per sua natura, applicabile sia per casi futuri che per fattispecie temporalmente pregresse la sua emanazione.

Il suesposto rigetto dell’argomentazione eccepita dal ricorrente, assorbe l’esame degli altri motivi d’appello.

Le spese, tenuto conto della materia del contendere, andranno compensate.

PQM

La Commissione rigetta l’appello e compensa le spese