La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 20697 depositata il 25 luglio 2024, intervenendo in tema di concorso di soggetti terzi nelle violazioni tributarie delle società, ha statuito, in contrapposizione del consolidato orientamento giurisprudenziale, il principio di diritto secondo cui “… L’art. 9 del decreto legislativo 472 del 1997 è norma compatibile con l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, convertito, con modificazione, dalla legge n. 326 del 2003, con la conseguenza che è configurabile, nella sussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica e la loro sanzionabilità …”

La vicenda ha riguardato un notaio, il quale aveva redatto una serie di atti di cessione di crediti effettuati da varie società di capitali, a cui l’Agenzia delle Entrate, che aveva ritenuti che tali atti violassero le norme tributarie,  aveva notificato un atto di irrogazione di sanzioni, previste dall’art. 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, ritenendolo soggetto terzo concorrente negli illeciti tributari. Avverso tale atto, il notaio propose ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (oggi Corte di Giustizia Tributaria di primo grado). I giudici di prime cure accolsero le doglianze del professionista. L’Amministrazione finanziaria avverso la sentenza di primo grado proponeva appello. I giudici di secondo grado rigettavano l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate. I giudici di appello non ritennero che ” condivisibile la prospettazione erariale, in quanto l’art. 7, comma primo, del decreto legge n. 269 del 2003 non era espressamente riferito solo ai dipendenti, amministratori e rappresentanti che avevano agito in nome e per conto della società al cui interno operavano o che avevano commesso la condotta sanzionabile, mentre l’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997 era applicabile, in deroga con quanto stabilito dall’art. 7 citato, solo nel caso in cui la persona fisica, esterna alla compagine societaria e autrice della violazione, perseguiva un interesse proprio o, quantomeno, diverso da quello societario” ed inoltre “l’art. 7, comma 1, del decreto legge n. 269 del 2003, non era applicabile alle società «cartiere», non essendo stato dimostrato il coinvolgimento del contribuente nella creazione e nella gestione di tali società e il beneficio da lui direttamente conseguito dalle operazioni in contestazione, tenuto anche conto delle predette società che gestivano, in via esclusiva, le predette compagini societarie e dei guadagno fiscale conseguito da queste ultime.” L’Amministrazione finanziaria, impugnava la sentenza di appello con ricorso in cassazione fondato su due motivi.

I giudici di legittimità, scostandosi dal consolidato delle stessa Corte, accolsero il primo motivo di ricorso e dichiaravano inammissibile il secondo motivo.

Gli Ermellini hanno affermato che “Si tratta di un orientamento, quello specificamente riguardante la incompatibilità dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997 con l’art. 7 del decreto legge 269 del 2003, che, con specifico riferimento alle figura che viene in rilievo nella vicenda in esame (notaio), non può essere condiviso e ciò proprio sul presupposto che l’art. 7, comma 3, del decreto legge n. 269 del 2003, esige che l’interprete ricerchi quali regole dettate dal decreto legislativo n. 472 del 1997 (di impronta personalistica) continuano ad essere applicabili alle persone fisiche, ovvero (per converso) quali norme del decreto legislativo n. 472 del 1997, non siano compatibili con l’art. 7, primo comma, del decreto legge n. 269 del 2003 e, dunque, non operanti quando la sanzione fiscale colpisce una persona giuridica.”

Per il Supremo consesso “… la circostanza che il dato testuale esprima in maniera chiara la volontà legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente (in conformità alla dichiarata intenzione, espressa nella relazione governativa all’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, di superare, quanto meno per le strutture imprenditoriali complesse, lo schema personalistico di imputazione delle sanzioni amministrative previgente), non vale ad escludere tout court l’applicabilità dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, come confermato anche dalla clausola di compatibilità di cui al terzo comma della stessa norma, e, dunque, la configurabilità del concorso di ulteriori soggetti nella stessa violazione. Ed invero, la riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica fonda da un lato il collegamento con le persone legate ad essa da un rapporto organico (di diritto o di fatto) ai sensi dell’art. 7 del decreto legge 269 del 2003, dall’altro la sanzionabilità, ex art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, dei terzi concorrenti, persone fisiche. Non sussiste, dunque, alcuna violazione del principio della legalità, in quanto da un lato l’esenzione dall’applicazione delle sanzioni per le persone legate da un rapporto organico con la persona giuridica contribuente è disposta dall’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 e, dall’altro il titolo di responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne, è previsto dall’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell’illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti; la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti; il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito; la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito. …”

Per i giudici di piazza Cavour il legislatore “… con l’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente. L’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997 rende, in particolare, applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario. Le conseguenze, in tema di applicazione delle sanzioni sono evidenti, in quanto ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta, fatta salva la diversa ipotesi (pure normata all’art. 11 del decreto legislativo n. 472 del 1997, che riprende il principio stabilito dall’art. 6 della legge n. 689 del 1981) di responsabilità solidale, nel qual caso viene irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. Il legislatore, infatti, ha voluto distinguere la figura  del  concorrente  nell’illecito  da  quella  del responsabile solidale. Si tratta di un soggetto (il responsabile solidale) che pur non essendo in alcun modo autore della condotta illecita, è chiamato a rispondere dell’adempimento dell’obbligazione sanzionatoria secondo lo schema civilistico della solidarietà passiva di cui agli artt. 1292 e ss. cod. civ., verosimilmente per rafforzare la posizione dell’Amministrazione finanziaria creditrice perché, all’evidenza, il vincolo solidale rende la realizzazione del diritto di credito più sicura, in quanto ciascun debitore è tenuto per l’intero e il creditore può esigere l’intera prestazione da un solo debitore solidale e può scegliere il coobbligato (soggetto diverso dall’autore materiale della violazione e che può essere anche un ente collettivo, oltre che una persona fisica) cui chiedere l’intero adempimento. Le situazioni sono profondamente diverse: nell’ipotesi di concorso nell’illecito tributario ciascun concorrente soggiace ad una sanzione, nell’ipotesi di responsabilità solidale la medesima sanzione è inflitta una volta una sola volta, con la conseguenza che, secondo la disciplina del concorso, il pagamento da parte di uno non estingue l’obbligazione degli altri, mentre nel diverso caso di responsabilità solidale l’adempimento di uno ha efficacia liberatoria nei confronti di tutti gli altri. …”

I giudici con la sentenza in commento dopo aver delineato la “… differenza tra la figura del concorrente nella violazione della norma tributaria e quella del coobbligato in solido, va, altresì, precisato che, nel sistema definito dal decreto legislativo 472 del 1997, è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e che sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione …” hanno precisato che “il legislatore ha voluto ricondurre la responsabilità del concorrente nell’illecito tributario ai principi di personalità e causalità psichica dell’evento. Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il «contributo causale» che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione.“

Pertanto, concludono i giudici della Suprema Corte, “le persone fisiche, soggetti terzi (come nel caso in esame, il notaio), sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del decreto legge n. 269 del 2003.”