CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 20567 depositata il 24 luglio 2024 – La motivazione dell’atto impugnato, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’amministrazione finanziaria nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa per cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo tale motivazione che delimita i confini della lite

Tributi – Silenzio-rifiuto – Rimborso IMU – Immobili di interesse storico e artistico – Mancata rinnovazione del vincolo – Variazioni dell’identificazione catastale – Doppia conforme – Proposizione nuova eccezione – Inammissibilità

Rilevato che

1. Roma Capitale ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 17 ottobre 2022, n. 4509/02/2022, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione del silenzio – rifiuto sull’istanza proposta dalla “B.N.L. Spa” il 12 dicembre 2018 per il rimborso dell’IMU versata in eccedenza nell’anno 2014, per l’importo di Euro 360.069,00, con riguardo alla proprietà di fabbricati siti in R alla Via (…), alla Via (…) ed alla Via San (…), a causa del mancato riconoscimento della riduzione spettante per gli immobili di interesse storico ed artistico, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti della “B.N.L. Spa” avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 31 luglio 2020, n. 6259/04/2020, con compensazione delle spese giudiziali;

2. il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure – che aveva accolto il ricorso originario – sul rilievo che il riconoscimento della riduzione dell’IMU prescindesse dalla rinnovazione del vincolo storico-artistico dopo l’esecuzione di opere comportanti variazioni dell’identificazione catastale;

3. la “B.N.L. Spa” ha resistito con controricorso;

4. la controricorrente ha depositato memoria illustrativa;

Considerato che

1. il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denunciano, al contempo, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, nonché motivazione apparente, perplessa ed obiettivamente incomprensibile, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non essere stata tenuta in conto dal giudice di secondo grado, con decisione viziata da motivazione carente e contraddittoria, la nota emanata (senza datazione e numerazione) dalla Sovrintendenza Speciale Archeologia, Belle Arti e Paesaggio di R sulla richiesta presentata da Roma Capitale il 27 gennaio 2020, che, con riferimento agli immobili ubicati in R alla Via (…) n. (…) ed alla Via (…) nn. (…) e censiti in catasto con le particelle (…), sanciva: “Si comunica inoltre che le restanti particelle (…) del foglio (…) non risultano sottoposte alle disposizioni di tutela architettonica e archeologica”;

2. il ricorso è inammissibile sotto vari profili;

2.1 anzitutto, la deduzione del vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. impinge nella preclusione derivante dalla c.d. “doppia conforme”; difatti, in siffatta ipotesi, prevista dall’art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012; detta norma è stata mantenuta, anche dopo l’abrogazione disposta dall’art. 3, comma 26, lett. e, del D.Lgs. 1 ottobre 2022, n. 149, per i giudizi introdotti prima dell’1 gennaio 2023, dall’art. 35, comma 5, del D.Lgs. 1 ottobre 2022, n. 149, quale modificato dall’art. 380, lett. a), della legge 29 dicembre 2022, n. 197), (ndr art 1, comma 380 lett. a), della legge 29 dicembre 2022, n. 197) il ricorrente in cassazione

– per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile alle sentenze pubblicate dall’11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (tra le tante: Cass., Sez. 1, 22 dicembre 2016, n. 26774; Cass., Sez. Lav., 6 agosto 2019, n. 20994; Cass., Sez. 5, 12 luglio 2021, n. 19760; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2022, n. 10644; Cass., Sez. 5, 11 aprile 2022, n. 11707; Cass., Sez. 6 – 5, 28 aprile 2022, n. 13260; Cass., Sez. 5, 13 dicembre 2023, n. 34902; Cass., Sez. 5, 27 giugno 2024, n. 17782);

nella specie, però, a fronte della soccombenza nel doppio grado di merito, la ricorrente non ha indicato le ragioni di fatto differenti a seconda del giudizio; ne discende che le questioni sono state esaminate e decise in modo uniforme dai giudici del doppio grado di merito, per cui non ne è possibile alcun sindacato da parte del giudice di legittimità in relazione alla violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ.);

2.2 per il resto, la ricorrente contesta la sentenza impugnata -per motivazione carente, contraddittoria o perplessa – in relazione all’esame di una questione estranea alle ragioni giustificative dell’atto impositivo (vale a dire, la carenza originaria del vincolo storico-artistico su uno dei fabbricati appartenenti alla contribuente, desumibile dalla richiamata nota della S.S.A., B.A. e P. di R), che neppure era stata dedotta con l’atto di appello, essendo stata disconosciuta l’agevolazione dall’ente impositore soltanto per la mancata rinnovazione del vincolo storico-artistico dopo l’esecuzione di opere comportanti variazioni catastali (per diversa distribuzione degli ambienti interni), che pure erano state autorizzate in conformità alla disciplina vigente per i beni di interesse storico-artistico (secondo il giudice di appello, infatti, dall’art. 128 comma 3, del D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42, portante il “Codice dei beni culturali e del paesaggio”, si può desumere che “il proprietario dell’immobile dichiarato di interesse storico o artistico non sia tenuto a chiedere la rinnovazione della relativa dichiarazione, permanendo la validità di quella già resa, salva la revisione attivata d’ufficio dall’Amministrazione la quale possiede tutti gli strumenti di valutazione in tal senso, dovendo le modifiche edilizie di tali immobili essere dalla stessa Amministrazione previamente autorizzate, come, nel caso di specie, provato dalla documentazione in atti (in particolare nota del Ministero dei beni culturali in risposta al Dipartimento Risorse Economiche Comune di Roma, in cui si dà atto che “risulta la richiesta per autorizzazione ai sensi dell’art. 21, comma 4, del D.Lgs. n. 42/2004, avanzata da parte di B.N.L. Spa, per interventi di frazionamento unità edilizia, risanamento conservativo di opere interne, opere di facciata e sostituzione di infissi, relativa agli immobili situati in via (…) n. (…)”))”;

2.3 peraltro, la sentenza impugnata era incentrata su una motivazione, che non è stata attinta in alcun modo dalla suddetta censura; difatti, secondo il giudice di appello: “Nel caso di specie, inoltre, è lo stesso Ente impositore appellante a fornire prova della perdurante efficacia della dichiarazione di interesse storico e artistico gravante sugli immobili di interesse, avendo prodotto due distinte note del Ministero per i beni e le attività culturali e per il turismo in risposta a rispettive specifiche richieste del Comune di R, datate 27/1/2020 e 2/7/2020, nelle quali, in riferimento agli immobili di proprietà della B.N.L. siti in via (…) n. (…) e in via (…) nn. (…), viene ribadito il persistente interesse storico artistico già “comunicato con nota del 17/4/1965 n. 1685″ al presidente della B.N.L.”;

2.4 per cui, oltre a non cogliere la ratio decidendi della sentenza impugnata, il mezzo deduce ex novo una questione esulante dal thema decidendum del gravame, che era così delimitato nell’atto di appello: “Risulta necessario, quindi – al fine del riconoscimento dello status di immobile storico coperto da vincolo diretto, alla luce delle variazioni subite dall’immobile contraddistinto al foglio (…), numero (…), sub (…), nel corso del 2013 – una attestazione successiva alle variazioni stesse, in modo che l’Ente impositore possa avere contezza in modo completo ed esaustivo delle vicende che hanno interessato l’unità immobiliare nel corso del 2013 e, contestualmente, che queste non abbiano comportato, in tutto o in parte, la perdita dell’agevolazione tributaria richiesta dalla Società.

Tale richiesta pertanto si rende necessaria per due ordini di motivi: – in primo luogo per far sì che il vincolo su un bene di rilevanza storica abbia perfetta corrispondenza con i nuovi identificativi che il bene stesso viene ad assumere successivamente alla variazione catastale; – in secondo luogo per far sì che lo stesso Ente possa avere il necessario riscontro sia del rispetto delle procedure previste per effettuare modifiche su immobili storici, sia che tali modifiche risultino ad un ultimo esame della Sovraintendenza e del Ministero coerenti con quanto previsto nel progetto iniziale”;

2.5 difatti, per giurisprudenza pacifica di questa Corte, qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa;

i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d’ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 2, 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., Sez. 2, 18 settembre 2020, n. 19560; Cass., Sez. 5, 9 dicembre 2020, n. 28036; Cass., Sez. 6 – 5, 23 marzo 2021, n. 8125; Cass., Sez. 5, 5 maggio 2021, n. 11708; Cass., Sez. 6 – 5, 18 ottobre 2021, n. 28714; Cass., Sez. 5, 29 ottobre 2021, n. 30863; Cass., Sez. 5, 24 novembre 2021, n. 36393; Cass., Sez. 2, 21 dicembre 2021, n. 40984; Cass., Sez. 5, 15 marzo 2022, n. 8362; Cass., Sez. 5, 6 dicembre 2022, n. 35885; Cass., Sez. 5, 17 luglio 2023, n. 20585; Cass., Sez. 5, 10 aprile 2024, n. 9709);

2.6 aggiungasi che, per orientamento costante di questa Corte, non è consentito all’amministrazione finanziaria di sopperire con integrazioni in sede processuale alle lacune dell’atto impositivo per difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez. 5, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6 – 5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5, 19 febbraio 2024, n. 4339); difatti, è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, un giudizio d’impugnazione di un atto, sicché l’ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell’avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle definite dalla motivazione suddetta (Cass., Sez. 5, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11466; Cass., Sez. 5, 5 ottobre 2021, n. 26892; Cass., Sez. 5, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5, 19 febbraio 2024, n. 4339);

in altre parole, la motivazione dell’atto impugnato, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’amministrazione finanziaria nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5, 6 giugno 2018, n. 14570; Cass., Sez. 5, 5 ottobre 2021, n. 26892);

per cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo tale motivazione che delimita i confini della lite (Cass., Sez. 5, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6 – 5, 11 luglio 2018, n. 18222; Cass., Sez. 6 – 5, 21 settembre 2021, n. 25529; Cass., Sez. 5, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. 5, 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. 5, 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. 5, 19 febbraio 2024, n. 4339), atteso che le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione;

2.7 per cui, la proposizione della nuova eccezione verrebbe ad atteggiarsi anche alla stregua di un’integrazione motivazionale dell’atto impositivo, che è assolutamente preclusa in sede giudiziaria;

3. in definitiva, alla stregua delle suesposte argomentazioni, si deve dichiarare l’inammissibilità del ricorso;

4. le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo;

5. ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Dichiara l’inammissibilità del ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di Euro 200,00 per esborsi ed Euro 7.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge; dà atto dell’obbligo, a carico della ricorrente, di pagare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.