CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 20570 depositata il 24 luglio 2024 – In tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia

Tributi – Avviso di accertamento – IVA – IRAP – IRES – Commercio al dettaglio – Fatture fittizie – Mancata instaurazione contraddittorio – Ripartizione dell’onere probatorio – Accoglimento parziale

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza della CTP di Potenza che aveva accolto il ricorso della contribuente I.G. Srl, esercente attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti.

Quest’ultima era stata raggiunta da un avviso di accertamento mirato al recupero di maggiori importi dovuti a titolo di Ires, Irap e Iva, con riferimento all’anno 2011.

L’accertamento induttivo svolto dall’Agenzia contestava l’inesistenza oggettiva di operazioni intercorse fra la contribuente e tale Io.Al.

La fittizietà delle fatture da quest’ultimo emesse nei confronti della contribuente era volta, nella prospettazione erariale, a consentire a I.G. Srl di dedurre costi non sostenuti, detraendo, inoltre, l’Iva.

Il ricorso per cassazione dell’Agenzia è affidato a tre motivi.

Resiste la contribuente con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si assume la violazione o falsa applicazione dell’art. 12 L. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR censurato la violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, “senza valutare la distinzione tra accertamenti “a tavolino” e accertamenti a seguito di verifica” e trascurando la facoltatività della “convocazione del contribuente, da parte dell’Ufficio per l’instaurazione del contraddittorio di adesione”.

Il motivo è fondato.

Nella specie la CTR ha stigmatizzato la mancata instaurazione del contraddittorio fra il fisco e il contribuente. In realtà, dalla stessa sentenza d’appello è evincibile, per converso, la corretta instaurazione del contraddittorio in parola.

È la stessa CTR, infatti, a evidenziare come la contribuente avesse “risposto prontamente al questionario”, depositando “compiuta documentazione” anche con riferimento ai “rapporti commerciali”, di fatto venendo messa in condizione di esporre le proprie ragioni.

Ora, il contegno lato senso collaborativo che il Giudice scorge nella condotta della contribuente, avrebbe meritato secondo la CTR quella che genericamente viene dalla stessa definita una “maggiore attenzione”; ciò anche in virtù dell’avvenuta richiesta – trascurata dall’Ufficio – di un accertamento con adesione, teso a ribadire, da parte della contribuente, le proprie ragioni con riferimento alla pretesa fiscale.

In tal guisa, peraltro, la CTR finisce, più che per rilevare una vera e propria mancanza strutturale del contraddittorio endoprocedimentale, per disapprovarne l’esito. In altri termini, il Giudice regionale non sanziona una carenza morfologica del contraddittorio, ma sembra dolersi del suo epilogo non favorevole al contribuente.

La CTR finisce così per adombrare, senza tra l’altro chiarirne i dettagli, la pregnanza delle argomentazioni della contribuente, avvertendole come degne in linea di principio di miglior sorte; in buona sostanza, ad essere rimarcata è approssimativamente la disattesa esigenza di tenere in maggior considerazione le argomentazioni del contribuente.

In realtà, il Giudice di seconde cure ha errato nell’affermare che la mancata instaurazione di un più articolato e intenso contraddittorio, da parte dell’Ufficio, a fronte della presentazione dell’istanza di adesione su iniziativa del contribuente, sia valsa ad inficiare la legittimità del provvedimento impositivo, stante l’assenza di una precisa disposizione di legge che a tanto obblighi la P.A. (restando tale facoltà intrinsecamente discrezionale).

In tal senso si è espressa questa Corte, anche a Sezioni unite, escludendosi che, in tema di accertamento con adesione, finanche la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza ex art. 6 D.Lgs. n. 218 del 1997, comporti la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (Cass. n. 28051 del 2009; Cass. n. 11438 de 2016, n.m.; Cass., Sez. Un., n. 3676 del 2010; Cass. n. 3368 del 2012).

La CTR finisce, in ultima analisi, per sovrapporre erroneamente la sussistenza del contraddittorio e la valutazione degli elementi di prova trasfusi nel successivo avviso. Ciò benché il contraddittorio non abbia una forma o una struttura tipica, palesandosi sufficiente ad integrarlo l’invio del questionario, come accaduto nella specie.

Con il secondo motivo di ricorso si adduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111, co. 6, Cost., degli artt. 36, co. 2, nn. 2 e 4, 53 e 54 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132, co. 2, n. 4, c.p.c., e 118 Disp. Att. c.p.c., ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c., per l’apparenza della motivazione e la contestuale violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato.

Il motivo è infondato.

La CTR ha motivato specificamente sulle operazioni contestate, valorizzando – nell’esercizio del proprio sindacato di merito – la contabilità, i pagamenti riscontrati, i documenti di trasporto depositati in atti nonché a monte i “rapporti commerciali”, rispetto al cui quadro ha reputato irrilevante “il dato familiare”.

La CTR ha mostrato in tal modo d’aver apprezzato le allegazioni relative al rapporto tra le parti. Pertanto, a prescindere dalla condivisibilità o meno delle argomentazioni rese e delle valutazioni svolte, non viene in apice un difetto di motivazione che possa determinare la nullità della sentenza, potendosi cogliere nella trama motivazionale della sentenza la ratio decidendi di quest’ultima e non rilevando una anomalia motivazionale idonea a tramutarsi in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé.

Né può fisiologicamente riscontrarsi la violazione del principio ex art. 112 c.p.c. rispetto a quelle che l’erario indica esso stesso, non già quali domande, bensì quali “argomentazioni critiche”.

In buona sostanza, la doglianza dell’Agenzia trascende il perimetro del vizio ex art. 360, n. 4, c.p.c., finendo per tendere ad una diversa e più appagante ricostruzione di merito, per definizione preclusa in questa sede.

Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 19 e 55 D.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2697,2722 e 2729 c.c., per avere la CTR trascurato di considerare che la ditta Io.Al. era priva della “disponibilità delle merce asseritamente acquistata” e per avere, viceversa, valorizzato “circostanze prive di pregio, quali i pagamenti, peraltro parziali delle merci”.

Il motivo è fondato.

Questa Corte ha condivisibilmente affermato che quando le riprese attengono ad operazioni oggettivamente inesistenti, come nel caso di specie, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 17619 del 2018; Cass. n. 26453 del 2018).

La CTR, nel contraddire la prospettazione erariale, ha valorizzato alcuni profili, tra cui le fatture, la contabilità, i pagamenti, i documenti di trasporto fisiologicamente inidonei a integrare la prova contraria a cura del contribuente.

Ancora di recente questa Corte ha evidenziato che “in tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia” (Cass. n. 9723 del 2024; Cass. n. 28628 del 2021).

Il procedimento logico-valutativo seguito dalla Commissione tributaria regionale non è, dunque, coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio come regolato dall’art. 2697 cod. civ. e con le regole di governo delle prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass. n. 34248 del 2021; Cass. n. 3541 del 2020).

Il motivo di ricorso va, in ultima analisi, accolto.

L’accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo, implica la cassazione della sentenza impugnata, con il rinvio della causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Basilicata in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Basilicata, in diversa composizione.