La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 21546 depositata il 31 luglio 2024, intervenendo in tema di sanzioni tributaria, ha ribadito il principio secondo cui “… Ai sensi dell’art. 5 del D. Lgs. n. 472 del 1997, l’affermazione della responsabilità del contribuente per la violazione di norme tributarie postula soltanto l’esistenza di una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), o ancora di una volontà di evasione dell’imposta, anche a mero titolo di tentativo: ciò in quanto la norma stabilisce una presunzione di colpa a carico di colui che abbia posto in essere l’atto vietato, gravandolo dell’onere della prova contraria (cfr. Cass. n. 16463/2020, Cass. n. 25057/2019, Cass. n. 22329/2018, Cass. n. 13068/2011). …”

Principio di presunzione della colpa

L’articolo 5 del d.lgs. 472/1997, intitolato “Colpevolezza” stabilisce ” 1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

2. ((COMMA ABROGATO DAL D.LGS. 24 SETTEMBRE 2015, N. 158, COME MODIFICATO DALLA L. 28 DICEMBRE 2015, N. 208)). 

 
3. La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l’inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo.
 
4. È dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento. “
 
Per cui il contribuente viene sanzionato solo in presenza di una condotta, oltre che cosciente e volontaria10, debba essere rimproverabile allo stesso a titolo di dolo o colpa. Condotta che sulla base dell’orientamento giurisprudenziale della Suprema Corta, sulla base della norma,  è da considerarsi sempre presunta, per cui l’Amministrazione finanziaria non è onerata della dimostrazione del dolo o della colpa, o ancora di una volontà di evasione dell’imposta, per cui grava sul contribuente l’onere  della prova contraria.
La definizione di “colpa grave” e “dolosa” sono definite, rispettivamente, dai comma 3 e 4 della norma citata.
 
Il Supremo consesso con la sentenza n. 22679 depositata il 20 luglio 2022, principio confermato anche successivamente, ha statuito che ” in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dalla L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 3, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. Questo può consistere anche nella inosservanza di norme tributarie ed è sufficiente, quindi, la coscienza e la volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di chi lo abbia commesso, lasciando a costui l’onere di provare di aver agito senza colpa (C:ass. 22890/2006; 13068/2011; 4171/09; n. 2139/2020). “
 
Sempre la Suprema Corte ha affermato che “In tema di sanzione tributaria, l’ elemento soggettivo della violazione, che può constare anche solo della colpa, comporta che, al fine di escludere la responsabilità dell’autore dell’infrazione, non basta uno stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza; quanto al riparto dell’onere probatorio, la prova dell’assenza di colpa grava, quindi, sul contribuente sicché va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa. (Cass. ordinanza n. 12901/2019).”

Principio di proporzionalità

La revisione del sistema sanzionatorio ad opera del D. Lgs. n. 87 del 2024 ha introdotto il principio di proporzionalità della sanzione. Infatti il citato decreto ha introdotto, tra le altre, nell’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, il comma 3-bis che statuisce che “La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività.”. Tale norma ha recepito l’orientamento consolidato della giurisprudenza (diritto vivente).

E’ stato introdotto, nell’articolo 6 del d.lgs. n. 472/1997 il comma 5-ter che recita “Non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all’articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, semprechè la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.”

Il comma 5-ter rafforza quanto stabilito sulla non punibilità dal comma 5- bis ( Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.)

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha sostanzialmente innovato l’articolo 7 del d.lgs. n. 472/1997 modificando i comma 2, 3 e 4 per improntarlo al principio della proporzionalità di cui al comma 3-bis dell’art. 3.  La versione dell’art. 7 prevede che “1. ((La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’articolo 3, comma 3-bis.))
 Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. 

2. La personalità del trasgressore è desunta anche dai suoi precedenti fiscali.
 
3. Salvo quanto previsto al comma 4, la sanzione è aumentata ((fino al doppio)) nei confronti di chi, ((nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell’atto, è)) incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi ((dell’articolo 13 del presente decreto o dell’articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218)). Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.
 
((4. Se concorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicabile, questa è ridotta fino a un quarto della misura prevista, sia essa fissa, proporzionale o variabile. Se concorrono circostanze di particolare gravità della violazione o ricorrono altre circostanze valutate ai sensi del comma 1, la sanzione prevista in misura fissa, proporzionale o variabile può essere aumentata fino alla metà.))
 
4-bis. Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta ((a un terzo)) .“