Credito d’imposta sulle riserve matematiche – Spettanza del c.d. recupero ”ulteriore” in caso di cessione di portafoglio assicurativo – Articolo 1, commi 2 e 2-bis del decreto-legge del 24 settembre 2002, n. 209 – Risposta n. 173 del 20 agosto 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Credito d’imposta sulle riserve matematiche – Spettanza del c.d. recupero ”ulteriore” in caso di cessione di portafoglio assicurativo – Articolo 1, commi 2 e 2-bis del decreto-legge del 24 settembre 2002, n. 209

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Alfa S.A. rappresentanza generale per l’Italia (nel seguito anche l”’Istante”, la ”Branch” o anche ”Alfa IT”), è la stabile organizzazione italiana di una compagnia di assicurazioni costituita secondo il diritto di un altro Stato UE, autorizzata dall’Autorità di Vigilanza del medesimo Stato membro UE, con il consenso dell’Istituto di Vigilanza italiano (”IVASS”), ad esercitare, in Italia, l’attività assicurativa dei rami vita (ramo I, ramo III, ramo V e ramo VI) in regime di stabilimento, a norma dell’articolo 23 del decreto legislativo del 7 settembre 2005, n. 209 (”Codice delle Assicurazioni Private”).

Nello specifico, l’Istante precisa che la Branch è stata costituita in data …, attraverso l’istituzione in Italia di una sede secondaria con rappresentanza stabile della compagnia assicurativa UE, ai sensi dell’art. 2508 del Codice civile.

Tanto premesso, l’Istante rappresenta che, in data …, la Branch ha acquisito da Beta S.p.A. (di seguito, anche ”Beta” o ”cedente”) un portafoglio assicurativo di polizze vita, comprendente polizze Ramo I collegate a gestioni separate e polizze Ramo III collegate a fondi interni assicurativi, unitamente alle relative riserve tecniche e agli attivi a copertura delle riserve stesse, nell’ambito di un’operazione di acquisizione di ramo di azienda.

Nel ramo di azienda oggetto di cessione, è stato ricompreso il credito d’imposta sulle riserve matematiche di cui all’articolo 1, commi 2 e 2bis del decreto-legge del 24 settembre 2002, n. 209, riferibile alle riserve cedute (nel seguito, anche ”il credito IRM”), determinato in misura pari a euro … e quantificato mediante una ricostruzione analitica delle riserve matematiche relative a polizze vita rientranti nel perimetro del portafoglio ceduto.

In sede di determinazione del credito IRM relativo al portafoglio ceduto, è stata inoltre determinata la quota parte d’imposta sulle riserve matematiche (di seguito, ”IRM”) versata annualmente nel periodo …, attribuibile al suddetto portafoglio.

In esito ai conteggi effettuati, in data …, la cedente Beta ha rilasciato ad Alfa IT una lettera di attestazione dell’IRM versata nel periodo … con indicazione, per ciascuna annualità, della quota parte d’imposta relativo al portafoglio ceduto, di spettanza di Alfa IT, e della quota parte d’imposta relativa al portafoglio post cessione, ritenuta di propria spettanza.

Alfa IT intende utilizzare il credito IRM non solo per il versamento delle ritenute e imposte sostitutive previste, rispettivamente, dall’articolo 6 della Legge 26 settembre 1985, n. 482 e dall’articolo 26ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 (c.d. recupero ”ordinario”), ma, ricorrendone i presupposti, anche in compensazione di altre imposte, ritenute e contributi ai sensi dell’articolo 1, comma 2 del citato D.L. n. 209/2002 (c.d. recupero ”ulteriore”).

In merito, l’Istante evidenzia che, ai sensi della norma citata, se in un anno l’ammontare complessivo delle imposte sostitutive e delle ritenute sui redditi compresi nelle prestazioni erogate agli assicurati risulta inferiore all’imposta sulle riserve matematiche versata per il quinto anno precedente, l’intera differenza può essere recuperata mediante compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.lgs. n. 241 del 1997, con qualsiasi altra imposta, ritenuta o contributo dovuti dall’impresa di assicurazione, senza applicazione del limite annuale stabilito dall’articolo 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000.

In applicazione della disposizione citata, la Branch, per il periodo d’imposta …, intenderebbe, quindi, porre a confronto l’IRM versata dalla cedente per il quinto anno precedente relativa alle polizze incluse nel portafoglio acquisito, con le ritenute ed imposte sostitutive applicate da Alfa IT sui redditi di capitale di fonte assicurativa corrisposti in dipendenza delle suddette polizze, recuperando l’eventuale differenza quale credito d’imposta ”ulteriore”, mediante compensazione effettuata ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

Tale confronto verrà operato anche per le successive annualità sino al …, considerando per ciascuna annualità le ritenute ed imposte sostitutive che saranno applicate dalla Branch e l’IRM versata da Beta per il quinto anno precedente.

Tanto precisato, con riferimento al caso prospettato, l’Istante chiede conferma che il credito d’imposta ”ulteriore”, che dovesse emergere, per ciascuna annualità, quale differenza tra l’imposta sulle riserve matematiche versata per il quinto anno precedente dalla cedente Beta di competenza di Alfa IT nel periodo … e l’ammontare complessivo delle ritenute e delle imposte sostitutive applicate da Alfa IT sui redditi compresi nelle prestazioni erogate agli assicurati nel periodo…, sia di spettanza della Branch.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che alla Branch spetti non solo la titolarità del credito IRM ricompreso nel ramo di azienda acquisito, ma anche il ”credito ulteriore” che dovesse originarsi per ciascuna annualità del periodo ….

In proposito, l’Istante evidenzia che, in risposta ad una richiesta di consulenza giuridica posta dall’Associazione di categoria all’Agenzia delle Entrate relativamente alle modalità di recupero del credito IRM in caso di cessione totale o parziale di azienda, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire, con la nota prot. n. … del .., che tale operazione ”determina una cessione del credito corrispondente all’imposta relativa alle riserve matematiche ad esso riferibili, che pertanto potrà essere recuperato esclusivamente dal cessionario.

Diversamente l’impresa cedente sarebbe nell’impossibilità di recuperare il credito, considerato che per sua natura rappresenta un anticipo sulle imposte che verranno applicate sulle prestazioni erogate in relazione ai contratti di cui trattasi”.

Pertanto, a parere dell’Istante, con la nota citata, è stato espresso il principio secondo cui, in caso di cessione di azienda (o ramo di azienda) sia da ricomprendere nel portafoglio oggetto di cessione anche il credito IRM corrispondente all’imposta versata dalla cedente in relazione alle riserve trasferite.

Ciò al fine di consentire il recupero del suddetto credito mediante l’utilizzo in sede di versamento delle imposte sostitutive e ritenute applicate sulle prestazioni delle polizze trasferite.

L’Istante ritiene che tale interpretazione, formulata prima dell’introduzione del meccanismo di recupero ulteriore del credito IRM disposta dall’art. 2, comma 1 del decreto-legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2004, n. 191, trovi applicazione anche in relazione a tale modalità di recupero del credito IRM, introdotta dal legislatore per agevolare il riassorbimento del credito IRM maturato in capo alle imprese di assicurazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi presentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, e non riguarda la verifica della corretta determinazione del credito d’imposta sulle riserve matematiche citato nell’istanza, né la corretta determinazione dell’IRM versata, per il quinquennio precedente da Beta, né la corretta ripartizione del credito IRM tra la cedente Beta e la cessionaria Alfa IT.

Su tali aspetti resta impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Tanto premesso, si osserva che l’articolo 1, comma 2, del decreto-legge del 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 novembre 2002, n. 265, ha introdotto, per le società e gli enti esercenti attività assicurativa, una forma di prelievo fiscale sullo stock delle riserve matematiche dei rami vita risultanti dal bilancio di ciascun esercizio, con esclusione, inter alia, di quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente, quale ne sia la causa, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana.

Come chiarito dalla circolare del 26 novembre 2002, n. 85/E, l’imposta versata costituisce un credito d’imposta da utilizzare a scomputo dei versamenti delle ritenute effettuate ai sensi dell’articolo 6 della legge n. 482 del 1985 e delle imposte sostitutive di cui all’articolo 26ter del DPR n. 600 del 1973.

Successivamente, il decreto-legge del 12 luglio 2004, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 191 del 30 luglio 2004, ha integrato il citato comma 2, prevedendo che ”a decorrere dall’anno 2007, se l’ammontare complessivo delle predette imposte sostitutive e ritenute da versare in ciascun anno è inferiore all’imposta versata ai sensi del primo periodo del presente comma e del comma 2bisper il quinto anno precedente, la differenza può essere computata, in tutto o in parte, in compensazione delle imposte e dei contributi ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, anche oltre il limite previsto dall’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, ovvero ceduta a società o enti appartenenti al gruppo con le modalità previste dall’articolo 43 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602” (c.d. ”credito ulteriore”).

A tal proposito, con la risoluzione 10 aprile 2008, n. 146/E, è stato ulteriormente precisato che, nell’ipotesi in cui in un determinato periodo di imposta risulti un’eccedenza dell’imposta sulle riserve matematiche versata per il quinto anno precedente rispetto all’ammontare complessivo delle ritenute (o altro debito previsto dall’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997) da versare nel medesimo periodo di imposta, l’impresa di assicurazione potrà utilizzare l’eccedenza in compensazione nei periodi di imposta successivi.

Il medesimo documento, precisa, inoltre, che, fino a quando vi è la possibilità di avvalersi dell’istituto della compensazione (sussistenza di posizioni fiscali debitorie), il sistema non consente di prendere in considerazione soluzioni diverse, quali la procedura di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Tanto premesso, con riferimento al caso di specie, con la risposta a consulenza giuridica prot. n. … del … proposta dall’Associazione di categoria e menzionata anche dall’Istante è stato chiarito che la cessione totale o parziale di un portafoglio assicurativo determina il trasferimento del credito corrispondente all’imposta sostitutiva relativa alle riserve matematiche ad esso riferibili che, pertanto, potrà essere recuperato esclusivamente dal cessionario.

Ciò implica che anche il c.d. ”credito ulteriore”, di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto-legge 209/2002, sarà di spettanza del cessionario nel caso specifico, l’istante Alfa IT naturalmente qualora non sia ancora trascorso un quinquennio dalla cessione del portafoglio assicurativo.

In particolare, ai fini della determinazione del citato ”credito ulteriore”, la Branch dovrà prendere in considerazione l’IRM versata, per il quinto anno precedente, da parte della cedente Beta, esclusivamente in relazione al portafoglio assicurativo oggetto di cessione.

Resta inteso che, al fine del riconoscimento in capo al cessionario del menzionato credito, occorre che sia stata data separata evidenza delle polizze, delle riserve, del credito IRM e delle ritenute ed imposte sostitutive afferenti il portafoglio assicurativo acquistato dall’Istante, i cui criteri e modalità di attuazione, si ribadisce, potranno essere sindacati in sede di controllo.