CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 22670 depositata il 12 agosto 2024 – Sono ricorribili avanti la giustizia tributaria solo gli atti provvedimentali capaci di modificare unilateralmente ed in via autoritativa le situazioni giuridiche soggettive dei destinatati (pubblici o privati), sia di natura sostanziale – mediante accertamento di maggior reddito, prelievi o forme di esecuzione forzata – sia di natura processuale, comportando decadenze, dinieghi o limitazioni all’esercizio di azioni. Solo in tali condizioni, ed al momento della formale notizia o concreta percezione dell’esistenza di tali atti, sorge in capo al destinatario dell’azione amministrativa un interesse attuale, concreto, personale ed economicamente valutabile da assurgere al grado di interesse ad agire ex art. 100 c.p.c.

Tributi – IRPEF – IRAP – Avviso di accertamento – Avviso di presa in carico – Rigetto

Rilevato che

1. In data 11 maggio 2017 l’Agente della Riscossione notificava a Fa.Pa., esercente l’attività di vendita di tabacco e generi di monopoli, avviso di presa in carico dell’accertamento ai fini IRPEF e IRAP n. (…), afferente l’anno di imposta 2011, notificato dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Roma III – il 7 gennaio 2017, con il quale, in base ai dati presenti in Anagrafe Tributaria (dati risultanti negli archivi dei Monopoli di Stato), accertava maggiori ricavi imponibili pari a complessivi Euro 253.979,15, a fronte di ricavi dichiarati per Euro 94.871,00, liquando maggiori imposte, interessi e sanzioni per Euro 166.397,51.

2. Avverso l’avviso di accertamento proponeva ricorso la contribuente dinanzi alla C.t.p. di Roma; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 

3. La C.t.p., con sentenza n. 15313/35/2018, dichiarava inammissibile e tardivo il ricorso della contribuente.

4. Contro tale decisione proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. del Lazio; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso.

5. Con sentenza n. 2656/11/2020, depositata in data 17 settembre 2020, la C.t.r. adita rigettava l’appello della contribuente, confermando la pronuncia di primo grado.

6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a un solo motivo.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, mentre l’Agenzia delle Entrate – Riscossione è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 9 luglio 2024.

Considerato che

1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: “Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 21 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 29, comma primo, lett. b), D.L. 31 maggio 2010, n. 78 in relazione all’art. 360, primo comma, .. 3, cod. proc. civ.” la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha equiparato l’avviso di presa in carico all’estratto di ruolo, considerandolo quindi autonomamente impugnabile, e su questa base ritenendo inammissibile e tardivo il ricorso; esso, però, proposto in data 6 ottobre 2017, andava valutato tempestivo rispetto all’avviso di accertamento presupposto all’avviso di presa in carico, dato che dell’accertamento la contribuente era venuta a conoscenza solo in data 29 settembre 2017.

2. Il motivo di ricorso proposto è infondato.

2.1. Con riferimento all’autonoma impugnabilità dell’avviso di presa in carico, questa Corte (Cass. 19/07/2023, n. 21254) ha statuito che “Secondo l’Agenzia delle entrate e secondo parte della giurisprudenza di merito l’avviso di presa in carico non è atto impugnabile, non essendo ricompreso tra quelli contestabili ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992. In questo senso si fa riferimento al carattere di numerus clausus della citata elencazione che, però, come si è già detto sopra, è stato superato dalla giurisprudenza di questa Corte, ritenendolo inadatto a garantire l’effettività dell’ordinamento e, peraltro, non più coerente e rappresentativo della categoria degli atti amministrativi tributari che si è venuta arricchendo di nuove figure, perdendo l’allineamento fra profili sostanziali e processuali. Secondo altra (e maggioritaria) giurisprudenza di merito (CTR Lazio n. 677 del 2021; CTP Catania n. 17 del 2020; CTP Roma n. 10588 del 2020; n. 2575 del 2018; CTR Abruzzo n. 957/2019; CTP Milano n. 4096/2019; CTR Salerno n. 8473/2017) e pressoché unanime dottrina, l’avviso di presa in carico dovrebbe essere ritenuto impugnabile nonostante non sia espressamente annoverato nell’elenco degli atti di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, perché tale provvedimento non avrebbe solo un contenuto informativo, ma anche funzione contestativa e sollecitatoria, e potrebbe dunque essere paragonato sul piano sostanziale a una intimazione di pagamento. Da un tanto si dipana la tesi per cui all’assimilazione sostanziale si dovrebbe far derivare l’assoggettamento a identico regime giuridico processuale, per una piena impugnazione o, quantomeno, secondo il paradigma della non impugnabilità in sé, ma solo in caso di mancata notifica dell’atto presupposto e nell’ipotesi di vizi propri (es. CTR Lazio 677/2021). In altre parole, l’atto di presa in carico sarebbe impugnabile allorquando costituisce il primo atto con il quale il contribuente viene messo al corrente del debito tributario perché il Fisco ha omesso di notificare l’avviso di accertamento immediatamente esecutivo. Le conclusioni si reggono su due affermazioni che meritano approfondimento. Per un verso, l’assimilazione all’intimazione di pagamento è frutto di un’ipotesi non verificata, generata dall’assunto che l’avviso di presa in carico abbia valenza contestativa e sollecitatoria.

Tale contenuto non è presente nell’atto in forma esplicita, ma può essere solo dedotto da un’interpretazione soggettiva del destinatario che si vede recapitare l’informazione (tale unicamente è il contenuto oggettivo) di passaggio di competenza della propria pratica tributaria da un’amministrazione ad un’altra, il che si traduce in nulla più che nell’esplicazione concreta del dovere di leale collaborazione fra Amministrazione finanziaria (nel suo complesso) e contribuente. Detto diversamente, l’effetto di contestazione e sollecitazione può essere solo un’eventuale deduzione soggettiva di chi riceva la comunicazione del passaggio di competenza della pratica che lo riguarda. Diversamente, si pone fuori fuoco l’argomento per cui l’avviso di presa in carico diventa impugnabile solo quando costituisce la prima notizia di un debito tributario, essendone omessa la notifica dell’accertamento. In tale prospettiva, come si dirà più avanti, la legittimazione ad impugnare non deriva dall’atto in sé, ma dalla lesività insita nell’atto presupposto (ed ignorato) che solo in tale occasione si palesa. La circostanza che in tale occasione si facciano valere anche vizi propri dell’atto conseguente non ne giustifica l’autonoma impugnabilità, che risulta sempre dipendente dalla lesione di cui è capace unicamente l’atto presupposto e, fino ad allora, ignorato. Ed infatti non può decorrere termine decadenziale se non in presenza di una legale conoscenza, nei suoi elementi fondamentali, di un atto lesivo che si ha interesse ad impugnare. Il tema viene dunque a ricondursi all’incisione delle situazioni giuridiche soggettive quale prisma dell’interesse ad agire. Occorre in questa sede dare continuità all’orientamento già affinato dalle Sezioni unite di questa Corte, precisando che sono ricorribili avanti la giustizia tributaria solo gli atti provvedimentali capaci di modificare unilateralmente ed in via autoritativa le situazioni giuridiche soggettive dei destinatati (pubblici o privati), sia di natura sostanziale – mediante accertamento di maggior reddito, prelievi o forme di esecuzione forzata – sia di natura processuale, comportando decadenze, dinieghi o limitazioni all’esercizio di azioni. Solo in tali condizioni, ed al momento della formale notizia o concreta percezione dell’esistenza di tali atti, sorge in capo al destinatario dell’azione amministrativa un interesse attuale, concreto, personale ed economicamente valutabile da assurgere al grado di interesse ad agire ex art. 100 c.p.c., ponendolo nelle condizioni di rispondere con il ricorso avanti il terzo Potere per un sindacato giurisdizionale a natura mista soggettiva ed oggettiva (sugli atti e sui rapporti) che si esplichi su tali provvedimenti e sulle situazioni giuridiche soggettive che ne sono coinvolte. Detto in modo speculare, l’interesse ad agire si manifesta come interesse ad un vantaggio che sia attuale, concreto (economicamente valutabile) e personale. Può avere natura sostanzialmente e formalmente oppositiva, per contrastare un atto amministrativo autoritativo, cioè capace di mutare unilateralmente le situazioni giuridiche soggettive (patrimoniali o di status) del destinatario, com’è per gli atti impositivi in genere; può avere natura sostanzialmente pretensiva e formalmente oppositiva, com’è il ricorso avverso un diniego di rimborso, teso a scalzare l’atto che impedisce la restituzione dell’indebito versato.

L’attualità dell’interesse – nel diritto amministrativo in generale e nel diritto tributario in modo particolare – si declina come duplice interesse della parte privata alla tutela del proprium e come interesse pubblico alla stabilità dei rapporti. Ne è conseguenza il termine decadenziale cui è ancorata la tutela (pretensiva ed oppositiva) del privato, che dalla piena conoscenza dell’atto lesivo presiede ad un univoco quanto breve termine per esperire azione a tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive, che debbono essere agganciate ad un interesse personale, economicamente valutabile, secondo il prisma dell’attualità. Ed infatti (seppure con motivazioni comprensibili, ancorché non giustificabili), il timore di future decadenze instilla la spinta a impugnazioni prudenziali per non incorrere in decadenze (e relative responsabilità professionali) future. Questo approccio non può essere né accolto, né favorito, almeno per due ragioni. La prima di carattere strettamente dogmatico normativo, essendo l’interesse ad agire fondato sull’attualità che condiziona l’ammissibilità dell’azione. Il secondo di ordine sistematico, perché si finirebbe per arretrare l’interesse fino a momenti assai antecedenti la concreta lesività producendo, avvallandola, una mole di contenzioso promosso in via eventuale, con intenti anticipatori della tutela che finiscono per non dare al cittadino la tutela effettiva e nel condizionare l’Amministrazione finanziaria in momenti in cui è ancora piena la sua (fisiologica) discrezionalità. All’evidenza, l’avviso di presa in carico non ha capacità di incisione unilaterale sui profili sostanziali, né involge lesioni agli aspetti processuali, comportando limitazioni all’azione. Esso è pertanto estraneo alla categoria degli atti autonomamente impugnabili, per cui consentirne la ricorribilità significa avvallare la “retrodatazione” dell’interesse ad agire che da attuale diverrebbe eventuale, come si è detto. Differente la circostanza quando l’avviso di presa in carico sia il primo atto con cui si manifesta, palesandosi, un precedente provvedimento lesivo, che potrebbe essere espresso, tacito o anche presupposto. Tale non è il caso in esame, ove gli atti precedenti all’avviso di presa in carico di cui è qui controversia sono stati avversati dalla parte contribuente.

In sintesi, un armonica lettura dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della tutela giudiziaria e di ragionevole durata del processo come distillati dalla Corte EDU, dagli organismi Euro unitari, alla luce dei principi costituzionali e dell’elaborazione processual civilistica conduce a ritenere che l’originario elenco di atti impugnabili da tempo non costituisca più numero chiuso, ma possa essere integrato secondo due direttrici: per un verso, consentendo il ricorso avverso tutti quegli atti di natura provvedimentale capaci di modificare unilateralmente e autoritativamente le situazioni giuridiche soggettive del contribuente, sia sui profili sostanziali che processuali; per un altro verso, consentendo (ed imponendo, a pena di decadenza), l’impugnazione di quegli atti che non appartengano alla prima categoria, ma che costituiscano il primo atto notificato o comunque pienamente conosciuto o legalmente conoscibile dalla parte contribuente, successivo ad un atto impugnabile, ma non formalmente comunicato e che, quindi, si palesa tramite la comunicazione dell’atto successivo, non autonomamente lesivo. In tal caso, l’impugnazione del secondo atto, non lesivo, è funzionale ad attrarre alla cognizione anche l’atto lesivo, ma non (fino ad allora) conosciuto”.

2.2. Ora, alla stregua dei principi summenzionati, nel caso di specie la contribuente, proprio perché intendeva far valere la mancata notifica dell’avviso di accertamento presupposto all’avviso di presa in carico, avrebbe dovuto impugnare quest’ultimo atto, notificatole l’11 maggio 2017; per tutti i possibili restanti motivi di ricorso, l’atto da impugnarsi doveva essere invece l’avviso di accertamento presupposto, che risulterebbe notificatole il 7 gennaio 2017. In ogni caso, dunque, non può ritenersi proposto in tempo utile il ricorso depositato dalla contribuente solo in data 6 ottobre 2017, sulla base di un’avvenuta ricezione (e, quindi, conoscenza) di copia dell’avviso di accertamento in oggetto in data 29 settembre 2017.

2.3. Tutto quanto detto, non può che rilevarsi il corretto operato del Giudice di secondae curae laddove ha rilevato l’inammissibilità del ricorso introduttivo statuendo che: “In proposito non si può convenire con l’appellante nell’affermare che l’avviso di presa in carico è atto non impugnabile. Invero, con tale avviso il contribuente viene messo a conoscenza della pretesa erariale e dunque… costituisce atto suscettibile di impugnazione per contestare la mancata notificazione di un atto prodromico, secondo i principi espressi dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione nella sentenza n..19704/2015..In ragione di quanto sopra, è chiaro che dalla notificazione dell’avviso di presa in carico di cui trattasi decorreva il termine, stabilito a pena di inammissibilità, per la proposizione del ricorso… Orbene, nel caso in esame, come riportato sopra, il ricorso venne presentato oltre il termine di legge, sicché del tutto fondatamente i giudici di prime cure ne hanno dichiarato l’inammissibilità”. 

3. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Nulla per le spese nei confronti dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione, essendo rimasta intimata.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.