CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 22701 depositata il 12 agosto 2024 – Per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, “si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo”

Tributi – Avviso di accertamento – IVA – Requisito della territorialità nelle prestazioni di servizi – Rigetto

Rilevato che

– Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Liguria rigettava l’appello proposto dalla P.I.S.S. Srl contro la sentenza della CTP di Genova che aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta contribuente avverso l’avviso di accertamento, con il quale l’Agenzia delle entrate aveva recuperato l’IVA per l’anno d’imposta 2009, disconoscendo il regime di non imponibilità ai fini IVA di alcune operazioni relative a fatture emesse nei confronti della consociata olandeseP.C.E.BV per prestito di personale;

– dalla sentenza impugnata si evince, per quanto qui ancora rileva, che:

– le doglianze sulla mancanza del contraddittorio preventivo e sull’omessa redazione e trasmissione del PVC erano infondate, essendo condivisibile quanto dedotto sul punto dall’Agenzia delle entrate, trattandosi di accertamento che non era scaturito “da una verifica fiscale con la redazione di appositi processi verbali giornalieri

– nel merito, il recupero era fondato, in quanto i prestiti di personale dipendente nell’ambito dello stesso gruppo societario (nella specie si trattava di due dirigenti alle dipendenze della società contribuente, che prestavano servizio in altro Stato membro dell’UE) potevano ritenersi fuori campo IVA, ai sensi dell’art. 8, comma 35, della I. n. 67 del 1988, solo se le somme pagate dalla società utilizzatrice, in dipendenza del prestito, fossero state esattamente commisurate alla retribuzione dei dipendenti e ai relativi oneri previdenziali e assistenziali;

– nella specie, la società non aveva dimostrato la sussistenza dei requisiti previsti per poter beneficiare del regime di non assoggettamento all’IVA;

– non poteva essere accolta neppure la richiesta della società di limitare il recupero alla differenza tra l’imposto oggetto della rettifica e quello del costo del personale, nei limiti di quanto asseritamente dimostrato, in quanto la fatturazione era unica e l’intero corrispettivo pagato era da assoggettare ad IVA;

– andava confermato anche il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, in quanto non vi era una sproporzione notevole tra l’imposta accertata e la sanzione irrogata e non ricorrevano gli elementi per l’applicazione dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997;

– la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

– l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Considerato che

– Con il primo motivo di ricorso, la società ricorrente deduce la illegittimità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE e 12, ultimo comma, della I. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato la nullità dell’accertamento per mancanza del contraddittorio endoprocedimentale, che era obbligatorio, posto che il recupero riguardava UVA e le ragioni che avrebbe potuto addurre la contribuente non erano pretestuose;

– il motivo è infondato;

– occorre rilevare che per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, per cui va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, “si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo” (Cass. 19.07.2021, n. 20436);

– dalla sentenza impugnata si evince che, prima della notificazione dell’avviso di accertamento, la contribuente aveva prodotto alcuni documenti, a seguito di specifico invito inviatole dall’Amministrazione finanziaria;

– il contatto instaurato con la contribuente in tale occasione era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale e l’Amministrazione finanziaria non aveva più alcun obbligo di sollecitarlo ulteriormente;

– con il secondo motivo, deduce la illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 7, comma 4, lett. d) del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR, nel qualificare le prestazioni fatturate come prestazioni di servizi derivanti da appalto di servizi ex art. 1655 cod. civ., non ha verificato se si trattava comunque di operazioni non imponibili ai fini IVA ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. d) del D.P.R. n. 633 del 1972, nella versione ratione temporis vigente, essendo state rese a soggetto non residente né domiciliato nel territorio dello Stato (nel caso di specie la consociata olandese);

– con il terzo motivo, deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima questione dedotta con il secondo motivo;

– il secondo motivo è infondato;

– l’art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, nella versione ratione temporis applicabile, fissava la regola generale per l’individuazione del requisito della territorialità nelle prestazioni di servizi, disponendo, in particolare che: “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero” -,

– in deroga a quanto previsto dal predetto comma 3, il comma 4, lett. d) dello stesso articolo 7 disponeva, tra l’altro, che “le prestazioni relative a prestiti di personale … si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea”)

– nella specie, tuttavia, non è stata ravvisata una prestazione relativa a prestiti di personale, avendo la CTR ritenuto che il rapporto contestato fosse qualificabile come appalto di servizi, non incluso fra le ipotesi elencate nell’art. 7, comma 4, lett. d) del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì rientrante nella previsione generale di cui al comma 3 del medesimo articolo;

– le prestazioni fatturate, pertanto, dovevano essere considerare effettuate nel territorio dello Stato (e, quindi, erano imponibili ai fini IVA), in quanto erano state rese da soggetto (la contribuente) che aveva il domicilio nel territorio stesso;

– il terzo motivo è pure infondato, essendosi la CTR pronunciata in ordine alla predetta censura (alla fine della p. 4 e alla p. 5 della sentenza);

– con il quarto motivo, la contribuente denuncia la illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ravvisato alcuna sproporzione tra sanzione irrogata e imposta accertata, non avendo considerato che non era configurabile alcun danno erariale, stante il principio di neutralità dell’IVA;

– il motivo è inammissibile per difetto di specificità;

– la CTR ha escluso che la sanzione irrogata fosse sproporzionata rispetto all’imposta accertata e ha precisato che non sussistevano gli elementi per l’applicazione dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997; il contribuente non ha riportato gli elementi sulla base dei quali la sanzione dovrebbe essere ridotta in quanto sproporzionata, indicandoli genericamente nella “personalità” e nei “precedenti fiscali della ricorrente”; occorre precisare, peraltro, che ai fini della determinazione della sanzione risulta ininfluente il principio di neutralità dell’IVA e il correlato meccanismo di rivalsa e detrazione o rimborso dell’imposta, atteso che l’omesso versamento dell’imposta dovuta, nei termini previsti, determina di per sé un danno erariale;

– in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese vanno liquidate come da dispositivo secondo il principio della soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro 5.800,00 oltre alle spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.