La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 23229 depositata il 28 agosto 2024, intervenendo in tema di sanzioni tributaria e coinvolgimento di soggetti terzi, ha statuito il principio di diritto secondo cui “… In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, la ratio che giustifica ai sensi dell’art. 7, d.l. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in l. n. 326 del 2003, l’applicazione della sanzione alla sola società dotata di personalità giuridica non esclude il concorso del terzo nella condotta illecita, quando essa si concretizzi in una compartecipazione interessata e autonoma al perseguimento di finalità illecite, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 …”

La vicenda ha riguardato una consulente del lavoro a cui l’Agenzia delle entrate aveva notificato due provvedimenti con cui irrogava sanzioni per violazioni fiscali ai fini Iva ed Irap. I provvedimenti scaturivano da un accertamento eseguito a carico di vari soggetti, ritenuti coinvolti in una maxi-frode erariale, appositamente costituite per conseguire vantaggi economici a mezzo di condotte illecite, sul piano fiscale e contributivo, nello specifico mediante reclutamento di manodopera e un giro di fatture per  operazioni  inesistenti.  Nella  ricostruzione dell’organizzazione e delle azioni compiute dai promotori e amministratori, anche di fatto, delle società, l’Agenzia delle entrate aveva evidenziato il fattivo affiancamento di professionisti, dotati di competenze specifiche e funzionali. Il tutto sulla circostanza che la professionista che, secondo gli esiti della verifica, si ritenne aver conseguito cospicui vantaggi dall’attività di consulenza prestata. La Consulente avverso i due atti impositivi proponeva ricorso. I giudici di prime cure disattesero le ragioni della contribuente. La professionista avverso la sentenza di primo grado proponeva appello. I giudice di secondo grado in riforma della pronuncia id primo grado, annullarono gli atti sanzionatori. L’Amministrazione finanziaria, avverso la decisione di appello proponeva ricorso in cassazione fondato su due motivi.

I giudici di legittimità accolsero il primo motivo, rigettarono il secondo.

Gli Ermellini premetto che “… le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, proprio di società o di enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231).

Nello specifico si è avvertito che «questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7, decreto-legge n. 269/2003, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica), quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito» (Cass., 29038 del 2021, cit.).

(…)

il distinguo si pone nella “decodificazione” della società, se cioè essa sia vera, se abbia vita e finalità economiche distinte da quelle del suo amministratore, oppure si riveli uno strumento artificioso, cui una persona fisica ricorre proprio per sottrarsi alle sanzioni. Il che, è ben comprensibile, non rappresenta alcuna forzatura del dato letterale dell’art. 7 cit., trovando anzi all’interno della norma medesima la sua ratio. Ed infatti, il tratto comune, e ad un tempo il discrimen tra l’applicazione del principio della responsabilità sociale, come introdotta dall’art. 7 cit., e il ripristino della responsabilità del soggetto persona fisica, senza violare la corretta interpretazione della suddetta norma, sta nella identificazione del “soggetto giuridico” (ente o persona fisica) che trae effettivo beneficio dalla violazione (cfr. Cass., 13 novembre 2020, n. 25757).

Nell’alveo della fattispecie disciplinata dall’art. 7 cit., ossia la condotta offensiva tutta interna alla compagine sociale, il nuovo sistema è ispirato proprio a chi dall’illecita condotta trae vantaggio. Se è la società, ad essa sarà correttamente indirizzata la sanzione, se è la persona fisica, che dietro il paravento della società persegue i propri illeciti vantaggi, la sanzione colpirà chi dell’illecito ne è l’autore, non solo materiale, ma giuridico. …”

Per il Supremo consesso è proprio “… il riscontro della “finzione” dell’esistenza della società, cioè la sua strumentalità al perseguimento delle finalità illecite del suo controllore, identificato, ad es., nel suo amministratore di fatto. Tali riscontri possono essere agevoli, come nel caso della società “cartiera”, della quale ne sia stata accertata l’inesistenza per assenza degli elementi essenziali allo svolgimento dell’attività economica. In ipotesi simili è agevole ritenere che, in via presuntiva e secondo l’id quod plerumque accidit, l’amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente (Cass., 36003 del 2021 cit.). Vi sono tuttavia ipotesi ben più complesse, nelle quali la società non è la cartiera, ma la compagine sociale che al più risulta coinvolta in un giro di operazioni soggettivamente inesistenti, il che, di per sé, non costituisce affatto elemento assorbente per trarre la conclusione che essa sia una mera creazione artificiosa, strumentale all’illecita condotta del vero artefice, ossia la persona fisica che di fatto l’amministra.

In tali ipotesi, infatti, la società “a valle” dell’operazione soggettivamente simulata, ricevendo le fatture false, può anche aver conseguito un vantaggio fiscale, illecito, ma ciò non esclude la sua vitalità. In questo caso il suo amministratore agisce anzi nell’interesse e a beneficio della società amministrata e la fattispecie non potrà che rientrare proprio nell’alveo dell’art. 7 cit. (cfr. Cass., 23 gennaio 2023, n. 1946). …”

Per i giudici di piazza Cavour “… L’illecito fiscale cioè, al pari di quello penale, può avere un autore, oppure una pluralità di autori, intendendosi per tali ciascun soggetto giuridicamente individuabile nella sua unitarietà.

La società dotata di personalità giuridica emerge nella sua “unicità” e, per la regola introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, essa è l’unica imputabile per essere venuta meno, a certe condizioni, la solidale responsabilità, già regolata dall’art. 11 del d.lgv. n. 472 del 1997.

Ma la condotta illecita può essere il frutto di un concorso di condotte plurisoggettive, e a tal fine la regola che ne presiede la disciplina non va cercata nell’art. 7, bensì nell’art. 9. Quest’ultima norma non riguarda dunque il rapporto tra “società e suo amministratore”, ma solo il concorso con altri soggetti nel compimento dell’illecito, che dunque devono essere soggetti estranei alla compagine sociale, trovando altrimenti applicazione le regole d’imputazione del solo art. 7 cit.

D’altronde la formulazione stessa dell’art. 9 cit. è sovrapponibile a quella dell’art. 110 del c.p., espressione di quell’intento di avvicinamento del Legislatore fiscale del 1997, in materia sanzionatoria, alle regole del processo penale. Essa, dunque non può che considerarsi ontologicamente distinta dall’area applicativa dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, che ha invece la diversa finalità di identificare la società dotata di personalità giuridica come soggetto giuridico imputabile di sanzione, in luogo del suo amministratore o del legale rappresentante, o comunque di soggetto operante per la società, escludendone la responsabilità solidale.

Escludere il concorso di più soggetti nella commissione di un illecito fiscale vorrebbe dire escludere la pluralità di autori di un illecito, che costituisce principio irrinunciabile nella teoria dell’illecito, anche fiscale, e al quale non era di certo preposto l’art. 7 cit., rivelandosi altrimenti irragionevole rispetto al diverso trattamento di enti privi di personalità giuridica, oppure di persone fisiche, parimenti soggetti d’imposta.

(…)

il “concorso” di cui all’art. 9 cit., con riferimento alle società dotate di personalità giuridica, non viene svuotato, ma solo adattato.

Ebbene, alla luce delle considerazioni appena sviluppate, e proprio in coerenza alle finalità intrinseche dell’art. 7 cit., il concorso deve afferire ad un soggetto terzo, a sua volta autonomo centro di imputazione di interessi, a cui sia addebitabile il comune interesse nella condotta illecita, per il perseguimento di suoi “specifici” vantaggi, distinti cioè da quelli della società contribuente. Diversamente, la fattispecie deve necessariamente ricondursi nell’alveo dell’art. 7 del d.l. 269 del 2003.

L’autonomo e distinto beneficio che il terzo deve conseguire, perché possa anch’egli risponderne per concorso, è infatti necessario requisito per la verifica di compatibilità della disciplina introdotta dal d.lgv. n. 472 del 1997 con la regola dell’art. 7, cit., così come previsto dal comma 3 della suddetta norma.

(…)

per riconoscere l’applicabilità dell’art. 9 della disciplina del 1997, è necessario che il concorrente, prevalentemente persona fisica, sia identificabile con un soggetto giuridico, il quale tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio, non essendovi altrimenti ragione per distinguerlo dalla fattispecie normativa introdotta per esonerare dalla sanzione colui che abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società.

Sotto questo aspetto, considerando ad esempio proprio il consulente della società, tale vantaggio non può identificarsi nel compenso professionale percepito, anch’esso inquadrabile in una condotta esclusivamente finalizzata a conseguire benefici per la società, ma deve trattarsi di un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione al servizio di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell’attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali.

Occorre, in altri termini, che il consulente non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti. Ci si trova in questi casi dinanzi a soggetti che non si pongono in posizione di sovraordinazione (come la società con il suo dipendente o con il suo amministratore) oppure in posizione di mera collaborazione professionale (come il consulente rispetto alla società committente), ma a soggetti in posizione di equiordinazione, indipendenti e volitivamente preordinati al perseguimento di benefici mediante condotte illecite.

A ben vedere, si tratta di ipotesi nelle quali il terzo, consulente o altro, rispetto alla società non si pone come soggetto esercente le sue tipiche attività, ma, anche tradendo il suo codice deontologico, riveste altri ruoli, ad esempio di “suggeritore interessato”, che curi, anche tecnicamente, operazioni finalizzate a raggiungere obiettivi illeciti o elusivi, oppure occupi la posizione del mediatore tra vari soggetti per il raggiungimento di benefici non spettanti, o, ancora, si proponga come ideatore di operazioni complesse, elusive oppure evasive.

In tutte le ipotesi elencate, o nelle altre similari, deve riconoscersi il concorso di tale soggetto nelle condotte illecite addebitabili anche, ma non solo, alla società. Ne discende che in queste ipotesi vada riconosciuta anche al terzo la soggettività passiva alle sanzioni, ai sensi del citato art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997. …”