Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione n. 6, sentenza n. 1047 depositata l’ 11 aprile 2024

Il contribuente che intesta formalmente il bene ad una società fiduciaria ne conserva sostanzialmente la proprietà ed è in grado di disporne direttamente. Pertanto, nel caso in cui il bene venga intestato nuovamente al contribuente-fiduciante, tale ulteriore trasferimento non è soggetto né all’imposta sulle donazioni né alle imposte ipo-catastali

IN FATTO

Con sentenza n. 828/23 la Corte di giustizia tributaria di I grado di Milano ha rigettato i ricorsi riuniti proposti da (—— ) avverso due avvisi di irrogazione delle sanzioni, n . … 1- e n.——- per il mancato versamento dell’imposta ipotecaria, dell’imposta catastale e dell’imposta sulle donazioni, che il contribuente riteneva non dovute poiché relative al trasferimento di due immobili che assumeva essere di sua proprietà fiduciaria.

In particolare, il contribuente evidenziava che era stato proprietario dei due immobili, uno nel comune di -e un altro nel comune di – fino al 1990, quando – per fini fiscali – aveva proceduto alla loro intestazione formale a due società di diritto lussemburghese interposte, la – s.a.r.l. e la – s.a.r.l., successivamente (nel 2009) aveva aderito alla procedura del c.d. Scudo fiscale ter 3 attraverso il c.d. “rimpatrio giuridico” (depositando le quote di tali società presso una società fiduciaria residente in Italia) e si era nuovamente intestato gli immobili di cui trattasi.

Invero, il contribuente ritiene che poiché gli immobili era detenuti all’estero tramite società interposte a lui riconducibili la loro re-intestazione costituiva l’ultimo atto di una procedura di collaborazione con il fisco che non avrebbe potuto essere oggetto di imposizione fiscale autonoma.

D’altronde, essendo gli immobili sempre rimasti nella sfera di disponibilità dello stesso – che negli anni li aveva utilizzati e ne aveva sostenuto le spese, il loro trasferimento formale non avrebbe determinato alcun effettivo incremento patrimoniale, non avrebbe integrato alcuna nuova manifestazione di capacità contributiva e non avrebbe potuto essere ricondotto al concetto di donazione.

Il giudice di primo grado ha respinto i ricorsi per mancanza di idonea documentazione atta a provare la tesi del contribuente; infatti, le vendite del 1990 e I 991 erano intercorse tra il contribuente e due società di capitali correnti in – e – isole caraibiche, mentre nulla appariva in merito all’intestazione fiduciaria a società lussemburghese.

Invero, il collegio osserva che l’unico elemento, costituito dal fatto che i beni erano tornati nella disponibilità dell’originario proprietario, non era sufficiente a dimostrare la tesi difensiva, in assenza di idonea documentazione che attestasse l’iter dei passaggi di proprietà dei beni.

Avverso tale decisione ha proposto appello il contribuente deducendo l’apparenza della motivazione; nel merito l’appellante ha insistito sul fatto che i trasferimenti attuati non potevano essere ricondotti a donazione e, come tali, essere sottoposti a tassazione, non avendo determinato alcun accrescimento patrimoniale della propria sfera giuridica soggettiva, poiché le società che ne risultavano formali intestatarie erano meri schermi, interposte a fini fiscali.

A sostegno delle suddette argomentazioni si richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 11401/2019 che, dopo la reintroduzione dell’imposta sulle donazioni che assoggetta a tassazione anche i vincoli di destinazione, avrebbe chiarito che i negozi fiduciari, anche aventi ad oggetto immobili, non rientrano nell’ambito della suddetta imposta.

Infine, il contribuente lamenta da parte dell’ufficio la violazione dell’art. 10 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, poiché l’attività accertativa è stata esercitata solo per talune e non per tutte le operazioni di re-intestazione realizzate dallo stesso sig. (—–).

Si è costituto l’ufficio rilevando, in via preliminare, che il contribuente avrebbe fatto acquiescenza alla parte di imposizione afferente alle imposte ipocatastali, che non sono state contestate; nel merito ritiene che la motivazione della sentenza sia sufficiente ed adeguata e che l’imposta sia dovuta in applicazione dell’ art. 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006 , che ha stabilito che l’imposta sulle donazioni trova applicazione anche alla costituzione di vinco I i di destinazione, che includerebbero anche il negozio fiduciario, mentre non troverebbe applicazione quanto statuito dalla sentenza della Cassazione sentenza n. 11401/20 I 9, riguardante la diversa ipotesi di mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile e al conseguente trasferimento di esso al mandatario, a titolo gratuito.

Infine, precisa che la mancata attivazione del potere di accertamento in relazione ad atti similari non avrebbe alcun rilievo ai fini dell’accertamento di cui è causa.

Con successiva memoria il contribuente ha ribadito quanto già asserito e ha precisato, in merito alla contestazione relativa alle imposte ipocatastali, che la doglianza si riferisce all’atto impugnato nella sua interezza e, quindi, anche a queste ultime.

IN DIRITTO

L’appello è fondato.

Al fine di dirimere la questione giuridica che è a fondamento delle doglianze del contribuente occorre individuare la ratio dell’imposta sulla donazione che è stata reintrodotta dal decreto legge n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 , per tutti i trasferimenti a titolo gratuito e per gli atti di costituzione dei vincoli di destinazione.

L’estensione, rispetto alla previgente disciplina, della tassazione a tutti gli atti a titolo gratuito “conduce a correlare il presupposto del tributo all’accrescimento patrimoniale, senza contropartita, del beneficiario, anziché ali’ animus donandi il quale difetta negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità” (in questi termini Cass. n. 11402 del 2019).

E invero il presupposto del necessario accrescimento patrimoniale si apprezza anche in relazione ai vincoli di destinazione, rispetto ai quali la Suprema corte ha chiarito che l’imposta è dovuta “non al momento della costituzione dell’atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest’ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell’ art. 53 Cost. ” (Cass. 19167 del 20 I 9).

Da tali decisioni si evince chiaramente che la tassazione richiede un effettivo trasferimento di ricchezza, mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. (in questi termini Cassazione civile sez. trib., 23/04/2020, n. 8082 ).

Venendo all’odierna fattispecie va in primo luogo osservato che non è condivisibile la motivazione posta a fondamento della decisione del giudice di primo grado, che ha rigetto i ricorsi per mancanza di idonea documentazione attestante i passaggi di proprietà dei beni, poiché non è oggetto di contestazione, da parte dell’ufficio, l’esistenza di un negozio fiduciario tra il contribuente e le società di diritto estero, proprietarie formali degli immobili trasferiti, ma la tassabilità dei negozi, che secondo l’Agenzia delle entrate vanno ricondotti alla nozione di donazione ovvero sono assimilabili ad atti costituivi di vincoli di destinazione e, quindi, assoggettati alla disciplina di cui all’ art. 2 del d.l. n. 262 del 2006 .

Orbene, l’accordo fiduciario, qual è quello che ci occupa, si caratterizza per l’esistenza di due fattispecie negoziali collegate, l’una a carattere traslativo esterno e l’altra a valenza meramente obbligatoria, il cosiddetto pactum fiduciae, che vincola il fiduciario nei confronti del fiduciante a modificare il risultato esterno del negozio, attraverso il trasferimento della proprietà del bene o del diritto che è stata oggetto dell’acquisto.

La Corte di Cassazione ritiene la prevalenza della sostanza sulla forma e, pur non ritenendo la proprietà fiduciaria una proprietà fittizia, ha concluso che essa assume una connotazione meramente formale e che “il fiduciante, nonostante la formale intestazione del bene alla fiduciaria ne conserva la proprietà “sostanziale” ed è quindi in grado di disporne direttamente; inoltre, la Suprema corte ha ritenuto che gli effettivi proprietari dei beni affidati alle società e a queste strumentalmente intestati sono i fiducianti (cfr. Cassazione civile sez. trib., 21 marzo 2023, n. 8119 , che a propria volta cita Cassazione, Sez. U., 21 maggio 1999, n. 4943 ; Cass. 14 ottobre 1997, n. 10031 ).

Applicando tali principi al caso che ci occupa deve concludersi che in capo al contribuente non vi è stato alcun effettivo accrescimento patrimoniale idoneo a giustificare l’imposta sulla donazione; mediante l’intestazione formale dei beni a sé stesso, infatti, il sig. – ha realizzato il negozio fiduciario e ha allineato la sostanza alla forma, essendo egli il sostanziale proprietario degli immobili formalmente detenuti dalle società di diritto estero.

Gli atti compiuti non costituiscono, quindi, indice di alcuna nuova capacità contributiva e pertanto non sono idonei a giustificare l’atto impositivo nel rispetto del principio di cui all’ art. 53 Cost.

Pertanto, la sentenza di primo grado va riformata e l’atto impugnato va annullato anche in riferimento alle imposte ipocatastali, in quanto correlate a quelle di donazione.

Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

PQM

Accoglie l’appello per l’effetto riforma la sentenza di primo grado e annulla gli atti impugnati; condanna l’Agenzia al pagamento delle spese di lite che liquida in € 2.034, oltre accessori di legge.