CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 24696 depositata il 13 settembre 2024 – Il contribuente che, nei termini per impugnare l’atto impositivo, esegua spontaneamente il pagamento dell’imposta e della relativa sanzione in misura ridotta, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997, aderendo alla relativa misura agevolativa, assume un comportamento concludente, comportante la rinuncia ad impugnare il provvedimento impositivo

Tributi – Cartella di pagamento – Rideterminazione di tributi – IVA – IRPEF – IRAP – Agevolazioni di cui all’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 – Riduzione delle sanzioni – Esecuzione spontanea del pagamento dell’imposta – Comportamento concludente – Rinuncia ad impugnare – Disparità di trattamento non verificata – Accoglimento

Ritenuto che

Con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Roma, Ti.Or. impugnava la cartella di pagamento, avente ad oggetto la rideterminazione di tributi (Irpef, Iva, Irap) per gli anni 2003 e 2004, emessa dalla E.S. Spa a seguito del passaggio in giudicato della sentenza della medesima Commissione tributaria, con cui era stata parzialmente accolta l’impugnazione ad una precedente cartella di pagamento da parte del contribuente.

In primo ed in secondo grado, l’impugnazione del contribuente veniva accolta, poiché l’Ufficio, nell’emettere la seconda cartella, relativa ai tributi rideterminati, aveva applicato le sanzioni in misura massima, senza riconoscere le agevolazioni di cui all’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997, con conseguente aumento dell’importo complessivamente dovuto.

In particolare, la Commissione regionale aveva ritenuto sussistente una ingiustificata disparità di trattamento tra i contribuenti che decidevano di aderire all’accertamento senza proporre ricorso e coloro che, avendo invece deciso di proporre ricorso, vedevano parzialmente accolte le loro ragioni e rideterminati i tributi dovuti.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di un solo motivo. Il contribuente ha resistito, depositando controricorso e una memoria.

Considerato che

1. Con il motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997; 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997; 68 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e 2909 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., avendo errato la CTR nel riammettere il contribuente alle agevolazioni sanzionatorie previste dal cit. art. 15, poiché esse si applicherebbero solo in caso di adesione all’accertamento e di (conseguente) rinuncia ad impugnare l’avviso, con immediato adempimento della pretesa tributaria, e non vi sarebbe alcuna ingiustificata disparita di trattamento con gli altri contribuenti, trattandosi di situazioni non comparabili (acquiescenza e definizione agevolata, da un lato, e contestazione e rideterminazione, dall’altro).

La ricorrente eccepisce, poi, l’intervenuto giudicato sulla misura delle sanzioni irrogate.

2. L’unico motivo di doglianza è fondato e va accolto.

Ed invero, l’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 prevede una riduzione delle sanzioni se il contribuente rinuncia ad impugnare l’avviso di accertamento o liquidazione, formulando istanza di accertamento con adesione e provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, determinate tenendo conto della predetta riduzione.

Al riguardo, la Suprema Corte ha affermato che il contribuente che, nei termini per impugnare l’atto impositivo, esegua spontaneamente il pagamento dell’imposta e della relativa sanzione in misura ridotta, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997, aderendo alla relativa misura agevolativa, assume un comportamento concludente, comportante la rinuncia ad impugnare il provvedimento impositivo (Cass. n. 18900/2016, Rv. 641483 – 01).

Lo scopo della disposizione in esame, quindi, è chiaramente quello di deflazione del contenzioso tributario. Viene, infatti, accordata una riduzione della sanzione per il mancato pagamento del tributo, a fronte dell’interesse pubblico ad una riduzione del numero delle controversie.

Attesa la ratio della norma, è evidente che la misura agevolativa non può trovare applicazione nel caso in cui il contribuente abbia comunque proposto impugnazione, poiché altrimenti verrebbe meno la finalità deflattiva che il legislatore ha inteso perseguire.

3. Tale conclusione non muta anche se, dopo il passaggio in giudicato della sentenza che ha deciso la prima impugnazione del contribuente, sia stata emessa una seconda cartella di pagamento, contenente la rideterminazione dei tributi.

Essa, infatti, non può consentire una riapertura dei termini per l’adesione all’accertamento, non trattandosi di cartella autonoma, ma limitata alla riliquidazione dell’imposta in esecuzione di una sentenza passata in giudicato.

E’ vero, come evidenziato dal contribuente, che la seconda cartella, nel riliquidare le imposte e nell’applicare le sanzioni senza riduzione, giunge a calcolare un importo complessivamente superiore a quello della prima cartella.

Tuttavia, questa è una conseguenza di fatto (neppure abnorme alla luce della finalità deflattiva della norma), legata al meccanismo dello strumento agevolativo in questione, che consente, come si è visto, una riduzione della sanzione solo ove il contribuente provveda a corrispondere tutte le somme dovute, tenuto conto della predetta riduzione, entro il termine per la proposizione del ricorso.

Peraltro, la misura della sanzione di per sé irrogata (se superiore al minimo edittale e ritenuta eccessiva) doveva essere oggetto di impugnazione specifica nel merito, dove invece il contribuente ha fatto valere solo l’aspetto della mancata facoltà di definizione agevolata.

4. La misura agevolativa in esame, contrariamente a quanto sostenuto nel controricorso, non appare contraria ai principi costituzionali di cui agli artt. 3 e 24 Cost.

Giova premettere che, con riferimento ad altre misure limitative della possibilità di promuovere ricorso in materia tributaria, la Corte costituzionale non ha ravvisato alcuna contrarietà ai principi costituzionali, ritenendo che tale scelta del legislatore rientri nell’ambito della sua discrezionalità nella individuazione di misure volte a perseguire l’interesse generale alla deflazione del contenzioso tributario e, dunque, alla riduzione del numero dei processi, così assicurando il contenimento dei tempi ed un più attento esame di quelli residui (cfr. Corte cost. n. 98/2014; n. 38/2017).

Nel caso in esame, la misura agevolativa prevista dall’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 non determina una ingiustificata disparità di trattamento, in quanto disciplina in modo diverso due situazioni diverse, riconoscendo una riduzione delle sanzioni solo a coloro che rinuncino a promuovere il ricorso, accettando la determinazione dell’imposta effettuata dall’Ufficio.

Tale differente trattamento rispetto a coloro che decidono di promuovere il ricorso non appare irragionevole, in quanto volto a perseguire l’interesse generale della deflazione del contenzioso tributario.

Inoltre, la misura in questione non limita il diritto di difesa, essendo sempre consentito al contribuente impugnare l’atto impositivo, non avvalendosi del beneficio previsto dalla norma.

5. Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, quindi, non risulta corretta la decisione impugnata, che ha accolto l’impugnazione del contribuente, ritenendo applicabile l’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997.

Pertanto, in accoglimento dell’unico motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice a quo per l’ulteriore esame dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e per il regolamento delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie l’unico motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria del Lazio, in diversa composizione, per l’ulteriore esame dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e per il regolamento delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.