CORTE di CASSAZIONE, sezione tributaria, Ordinanza n. 30824 depositata il 2 dicembre 2024 – In tema di accertamento tributario, l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito, deducendo, mediante l’impugnazione, anche vizi di merito, poiché tale difetto non può essere sanato, ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum

Tributi – Avviso di accertamento – Omessa dichiarazione di cessioni di attività – IVA – Regime “del margine” – Requisiti – Attività istruttoria di provenienza estera – Rigetto 

Rilevato che

– la società contribuente ricorreva verso l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2011 con il quale l’Ufficio aveva contestato l’omessa dichiarazione di cessioni di attività imponibili ai fini iva in quanto illegittimamente assoggettate, tali operazioni, al regime ex art. 36 del D.L. n. 41 del 1995 (c.d. “del margine”) in mancanza dei relativi presupposti;

– La CTP di Roma rigettava il ricorso;

– appellava la contribuente; con la pronuncia impugnata il giudice di secondo grado ha confermato la pronuncia di prime cure;

– ricorre a questa Corte S.M. Srl con atto affidato a tre motivi;

– l’Amministrazione Finanziaria non ha svolto attività difensiva di fronte a questa Corte essendosi limitata a depositare atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

Considerato che

– il primo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata per violazione dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto validamente motivato l’avviso di accertamento impugnato nonostante la mancata allegazione della documentazione relativa a soggetti terzi non conosciuta e non conoscibile dalla contribuente;

– sostiene in sintesi parte ricorrente di non avere avuto conoscenza relativi all’attività istruttoria e di controllo svolta nei confronti della società A.S.F., società bulgara (con la quale la contribuente non ha mai avuto alcun rapporto) fornitrice delle autovetture acquistate dalla P.S. Srl, fornitrice della contribuente, senza trasfusione di tali elementi nell’avviso di accertamento impugnato; ne sarebbe derivato un vizio di motivazione dell’atto impugnato;

– il motivo è privo di fondamento;

– la CTR ha accertato che “…l’avviso di accertamento impugnato si fondava su approfonditi accertamenti svolti nei confronti della società P.S. Srl – dalla quale l’appellante risultava aver acquistato le autovetture – che era oggetto di una segnalazione dell’Autorità fiscale bulgara per ingenti operazioni sospette poste in essere nel 2011.

Secondo quanto riferito dall’Autorità, un’impresa bulgara, denominata A.S.F., acquistava autoveicoli dalla Germania per rivenderli alla P.S., ma senza farli transitare per la B.

L’Autorità fiscale bulgara affermava che la A.S.F. aveva applicato erroneamente il regime speciale del margine e che non era registrata a fini IVA né in G, né in I. L’operatore bulgaro dichiarava inoltre di non avere alcuna struttura economica né in I né in G”;

– ancora, la CTR scrive, nella sua articolata e chiara motivazione, che “Considerato che la P.S. Srl non forniva risposta ai vari inviti ad essa notificati, la DP procedeva all’invio di questionari agli ultimi proprietari italiani delle autovetture apparentemente vendute dalla A.S.F. alla P.S.: si tratta di soggetti italiani (per lo più privati), che hanno fornito copie dei libretti di immatricolazioni in Italia e le fatture di acquisto.

Si è poi risaliti ai concessionari, fra i quali vi è appunto la S.M. Srl in liquidazione”;

– risulta quindi chiaro che l’attività di controllo si è fondata da un lato sulle informazioni inviate dall’Amministrazione finanziaria bulgara, dall’altro sulle risultanze dell’invio dei questionari;

– l’Ufficio, quindi, ha basato la motivazione delle ragioni di fatto e diritto poste a base della pretesa azionata con l’atto impugnato non solo sull’attività istruttoria di provenienza estera, compiuta dall’Amministrazione Finanziaria bulgara, che include il controllo operato sulla società ivi residente, A.S.F. oggetto della doglianza della società contribuente, ma anche sull’ulteriore ed essenziale, ai fini proprio della motivazione dell’avviso di accertamento, attività svolta nei confronti di P.S. Srl, pacificamente fornitrice della ricorrente con riguardo alle operazioni oggetto di rilievo;

– all’esito di tali attività, la sentenza di merito ha accertato che “la S.M. Srl non avrebbe potuto applicare il regime speciale, né invocare ad esimente la propria buona fede, essendo la non spettanza del regime del margine direttamente desumibile dalla sequenza temporale degli atti di acquisto (dalla P.S. alla S. per un verso e ai privati tedeschi dall’altro), Infatti, i libretti indicavano chiaramente che al momento dell’acquisto da parte della S.M. Srl, i veicoli non erano ancora di proprietà dei privati cittadini tedeschi”;

– orbene, tale affermazione costituisce dapprima accertamento in fatto della circostanza in forza della quale all’atto dell’acquisto, le autovetture non erano di proprietà di persone fisiche sprovviste di qualifica di soggetto iva (“privati cittadini tedeschi”) e come tali non potevano usufruire del regime del c.d. margine ai fini dell’applicazione dell’IVA; ne deriva che le doglianze proposte nei confronti di tale accertamento non possono esser oggetto di esame da parte della Corte di Legittimità;

– soprattutto, tale affermazione rende manifesta ed evidente la ragione per la quale l’Ufficio ha negato il beneficio dell’applicazione, alle operazioni oggetto di rilievo, del regime agevolativo in argomento;

– in ogni caso, poi, come si evince dal contenuto della sentenza impugnata che le riporta, oltre che dal contenuto del ricorso per cassazione che pure le riepiloga, la parte contribuente ha perfettamente percepito e compreso le ragioni poste a base dell’atto impugnato, avendole puntualmente contestate nei propri atti di causa; deve con ciò escludersi ogni vizio di motivazione dell’avviso di accertamento;

– va ricordato invero che in tema di accertamento tributario, l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito, deducendo, mediante l’impugnazione, anche vizi di merito, poiché tale difetto non può essere sanato, ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum (Cass. n. 21997 del 17 ottobre 2014).

Peraltro, nel presente caso, non si evince che le informazioni relative al controllo eseguito in capo alla società bulgara da parte dell’Amministrazione di quel paese avessero contenuto idoneo a rendere necessaria una diversa difesa da parte del contribuente, anche riguardo l’oggetto del contendere, in quanto comunque incentrate sulla sussistenza o meno, in capo ai soggetti interessati dal controllo, dei requisiti necessari per l’applicazione del regime c.d. “del margine”;

– né, nella fattispecie, risulta che a fronte di carenze motivazionali dell’atto impositivo, sia stata sanata la nullità integrando l’atto in giudizio, operazione non consentita dalla giurisprudenza costante di questa Corte (Cass. n. 11284 del 07/04/2022; Cass. 12400 del 21/05/2018);

– il secondo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. ne c.p.c., dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 in connessione con l’art. 111 c. 6 Cost. in relazione all’art. 360 c.1 n. 4 c.p.c.; per avere la CTR acriticamente aderito alla sentenza di primo grado, motivando così in modo apparente la propria pronuncia;

– il motivo è infondato;

– secondo un orientamento ormai sedimentato nella giurisprudenza di questa Corte, la sentenza è nulla quando, dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione che non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016, n. 22232).

Quando, cioè, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, atteso, peraltro, che non può lasciarsi all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un., 3 novembre 2016, n. 22232, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. 15 maggio 2017, n. 14927 conf. Cass. 23 maggio 2019, n. 13977; Cass. 20 ottobre 2021, n. 29124).

In buona sostanza, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 19 ottobre 2021, n. 28829).

Ciò posto, venendo alla fattispecie in esame, nell’impugnata sentenza si evincono, invece, con chiarezza, le ragioni che hanno condotto il Collegio del merito alla decisione;

– il terzo motivo si incentra sulla violazione dell’art. 36 del D.L. n. 41 del 1995 e dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di merito erroneamente stabilito che “le date dei contratti di vendita tra P.S. Srl e S.M. Srl erano anteriori a quelli dell’intestazione del veicolo alla persona fisica tedesca.

Per cui, in definitiva, la S.M. Srl non avrebbe potuto applicare il regime speciale, né invocare ad esimente la propria buona fede, essendo la non spettanza del regime del margine direttamente desumibile dalla sequenza temporale degli atti di acquisto”;

– il motivo è inammissibile;

– esso nella sostanza contiene una censura di merito, con la quale parte ricorrente sollecita questa Corte, come si evince dal contenuto del motivo, specialmente alle pagg. 26 e 27 del ricorso per cassazione, a riesaminare i fatti di causa; la censura quindi si traduce nell’espressione di un diverso convincimento della parte soccombente rispetto a quello espresso dai giudici del merito nella valutazione del materiale probatorio, come è reso chiaro dall’ampio riferimento nell’illustrazione dei motivi ai materiali istruttori;

– complessivamente, quindi, il ricorso va rigettato;

– non vi è luogo a pronuncia sulle spese processuali alla luce della mancata costituzione dell’intimata Amministrazione Finanziaria;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del D.P.R. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, (ndr art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012) si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, con onere a carico della società ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.