Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione n. 17, sentenza n. 5526 depositata il 9 settembre 2024 – L’obbligo ex art. 8, comma 4, L. n. 212/2000, di rimborsare al contribuente gli oneri sostenuti per le fideiussioni ha portata generale e prescinde sia dalla ragione per la quale la garanzia è stata prestata (sospensione, rateizzazione del pagamento del tributo o rimborso del credito d’imposta) sia dalla fonte della pretesa fatta valere (attività di accertamento o, come nel caso di specie, istanza di rimborso del contribuente)

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione n. 17, sentenza n. 5526 depositata il 9 settembre 2024

L’obbligo ex art. 8, comma 4, L. n. 212/2000, di rimborsare al contribuente gli oneri sostenuti per le fideiussioni ha portata generale e prescinde sia dalla ragione per la quale la garanzia è stata prestata (sospensione, rateizzazione del pagamento del tributo o rimborso del credito d’imposta) sia dalla fonte della pretesa fatta valere (attività di accertamento o, come nel caso di specie, istanza di rimborso del contribuente).

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale II di Roma propone appello avverso la sentenza della C.T.P. di Roma n. 6965/09/2022, depositata il 9/06/22, con la quale il primo Giudice ha accolto il ricorso presentato da Ricorrente1 contro il silenzio-rifiuto formatosi su istanza di rimborso presentata dalla società contribuente per gli oneri sostenuti dalla

società medesima al fine di ottenere il rimborso di crediti IVA per le annualità dal 2010 al 2014, per complessivi euro 144.066,00.

La C.T.P. ha ritenuto: a) l’insussistenza della ritenuta decadenza della società ex art. 21 del d.lgs. n. 546/1992;

b) che le somme corrisposte, nelle annualità 2010-2014, da Ricorrente1 a Società1, quale fideiussore nell’operazione di compensazione infragruppo dell’eccedenza detraibile, fossero riconducibili alla regola stabilita dall’art. 8, quarto comma, l. n. 212/2000, sulla

scorta dell’opzione ermeneutica praticata dal giudice della legittimità (Cass. n. 31092/2021) che si è uniformato al diritto unionale armonizzato in tema di IVA.

2. L’Ufficio tributario insiste circa la legittimità del proprio assunto, ribadendo: a) l’intervenuta decadenza ex art. 21 del d.lgs. n. 546/1992, erroneamente non pronunciata dalla C.P.T.; b) l’erronea interpretazione dell’art. 8 della legge n. 212/2000 e la violazione dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633/1972, in quanto la fattispecie configurata dall’art. 8 citato non potrebbe essere estesa al caso di fideiussione relativa a richieste di rimborso IVA ai sensi degli artt. 30 e 38-bis del d.P.R. n. 633/1972, con riferimento ai quali (asseritamente, a decorrere dall’annualità) è previsto lo specifico rimborso forfettario dell’art. 7 della l. n. 167/2017.

Di qui la richiesta dell’appellante della riforma della sentenza del primo Giudice.

3. La società contribuente sviluppa, in modo articolato, le proprie controdeduzioni concludendo per la conferma della sentenza appellata.

4. In data odierna la controversia è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

5. L’appello dell’Ufficio non è meritevole di accoglimento.

5.1 Deve, in primo luogo, trovare conferma il capo della decisione appellata concernente l’insussistente intervenuta decadenza di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546/1992.

L’assunto dell’Ufficio secondo il quale, in assenza di disposizioni specifiche, la disciplina di cui al citato art. 21 sarebbe l’unica norma di riferimento non è persuasiva.

Come, infatti, statuito, al riguardo, dal giudice della legittimità, “in tema di rimborso di eccedenza d’ imposta, il relativo credito del contribuente è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 21 comma 2, in quanto l’ istanza di rimborso non integra il fatto costitutivo del diritto ma solo i presupposti di esigibilità del credito per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso stesso (Cass. 10180/2016, richiamata da Cass. 1146/2018). A ciò si aggiunga la fondamentale sentenza resa dalla Corte di cassazione a sezioni unite (18520/2019) che ha affermato il principio secondo cui “la prestazione di garanzia assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia”, con la precisazione che l’autonomia della garanzia ha una funzione “indennitaria” e dovendosi ravvisare la ratio del relativo rapporto “nel trasferimento da un soggetto ad altro del rischio derivante dalla insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’IVA” (cfr. anche Cass. 5508/2020).” (Cass. n. 19756/2020).

5.2 Neppure ha consistenza l’argomentazione, posta a fondamento del secondo motivo di appello, secondo cui la disposizione di cui all’art. 8 citato non sarebbe applicabile ai costi sostenuti per la stipula delle garanzie fideiussorie triennali di cui all’art. 38-bis, commi 1, 2, 4 e 5, del d.P.R. n. 633/1972, bensì, unicamente allo specifico caso in cui l’Amministrazione finanziaria abbia svolto un’attività accertativa e che la stessa sia risultata in tutto o in parte

Infatti, al riguardo, il giudice di legittimità ha, sul punto, persuasivamente, ritenuto che “la l. n. 212 del 2000, art. 8, comma 4, che impone all’amministrazione finanziaria di rimborsare il costo delle garanzie fideiussorie richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, comprende i costi di tutte le garanzie che il contribuente ha richiesto: ciò perché l’espressione “ha dovuto richiedere” si deve intendere non nel senso dell’esistenza di un ipotetico obbligo normativo in tal senso, bensì con riferimento alla necessità (intesa come onere) della richiesta della garanzia in rapporto allo scopo perseguito (ottenere la sospensione del pagamento di tributi o la rateizzazione o il rimborso)“;

peraltro, “[d]iversamente da quanto sostenuto […] dall’Agenzia, si pone in linea con quest’indirizzo anche Cass. 28 agosto 2013, n. 19751, che ha riconosciuto portata generale al diritto al rimborso dei costi per le polizze fideiussorie indipendentemente dalla fisionomia della controversia tributaria “(sia che la stessa debba individuarsi con riferimento al credito d’ imposta vantato dal contribuente, sia che debba invece individuarsi, come nella specie, con riferimento alla imposta o maggiore imposta pretesa dall’Amministrazione finanziaria in seguito all’avvenuto rimborso del credito IVA)”. (Cass. n. 5509/2020).

Sul punto, in condivisione con quanto correttamente rilevato dalla società resistente nel giudizio, con la locuzione “definitivamente accertato”, può intendersi: a) l’ipotesi del passaggio in giudicato della sentenza a seguito di avviso di accertamento; b) l’ipotesi di decadenza dal potere di rettifica da parte dell’Ufficio del credito rimborsato o chiesto a rimborso per decorso del termine, dato che, anche in questo caso, viene a cristallizzarsi il rapporto tributario.

Di qui la conclusione secondo cui il primo periodo dell’art. 8, quarto comma, della legge n. 212/2000 detta una regola generale, secondo la quale sussiste sempre l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di rimborsare il contribuente degli oneri che questi abbia sostenuto per ottenere il rimborso delle imposte; il secondo periodo detta, infatti, le tempistiche prima delle quali non è possibile ottenere il rimborso degli oneri, dovendosi, appunto, ottenere il “definitivo accertamento” del diritto ad ottenere la restituzione dell’imposta.

A conferma di ciò, il giudice di legittimità ha così statuito: “Il diritto al rimborso degli oneri fideiussori non può, dunque, essere limitato – come sembra supporre il giudice di appello – alle garanzie prestate per il pagamento di tributi in corso di accertamento, ma si estende anche ai casi in cui la garanzia è rilasciata per la restituzione del credito di imposta rimborsato dall’Amministrazione finanziaria per l’eventualità che, all’esito dell’attività di accertamento dell’Ufficio, dovesse emergere l’insussistenza del credito medesimo. In questi ultimi casi il diritto alla restituzione degli oneri fideiussori sorgerà solo qualora l’Ufficio abbia espressamente riconosciuto il credito di imposta ovvero siano spirati i termini per l’accertamento dell’imposta rimborsata. […] Una siffatta tesi ermeneutica è coerente con la giurisprudenza unionale secondo la quale l’autonomia di cui godono gli Stati membri nello stabilire le modalità di rimborso dell’eccedenza di i.v.a. non può spingersi sino a ledere il principio di neutralità fiscale gravando il soggetto passivo, in tutto o in parte, del peso di tale imposta, dovendo a questi essere consentito di recuperare, in condizioni adeguate, la totalità del credito, con la conseguenza che il rimborso deve essere effettuato entro un termine ragionevole e che, in ogni caso, il sistema di rimborso adottato non faccia correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo (cfr. Corte Giust., 28 gennaio 2018, Nidera; Corte Giust., 6 luglio 2017, Glencore Agriculture Hungary). Il soggetto passivo a cui non viene immediatamente erogato il rimborso del credito IVA si trova in una posizione di svantaggio, non potendo disporre temporaneamente dei fondi corrispondenti al credito di cui è titolare, che va compensata al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità fiscale (cfr., altresì, Corte Giust., 12 maggio 2011, Enel Maritsa Iztok). Infatti, la necessità di prestare una garanzia produce l’effetto di sostituire l’onere finanziario relativo all’immobilizzazione dei fondi corrispondenti al credito i.v.a. per la durata del procedimento di verifica con quello attinente al costo della garanzia.” (Cass. n. 22720/2020).

Tale “regola generale”, coerente anche con il diritto unionale, ricomprende tutti i casi di rimborso del costo delle garanzie fideiussorie richieste per ottenere il rimborso di tributi e cioè: a) nel caso di rimborso IVA accelerata; b) a prescindere che il rimborso IVA sia stato oggetto di rettifica; c) qualora le definitività dell’imposta rimborsata derivi dallo spirare dei termini di decadenza dal potere di accertamento.

5.3 Neppure ha pregio la tesi dell’Ufficio secondo cui “l’inserimento all’interno dell’ordinamento di una previsione specifica di un “ristoro forfetario” degli oneri fideiussori delle garanzie stipulate per l’ottenimento dei rimborsi dell’IVA […] indica chiaramente che antecedentemente a siffatto inserimento, non esisteva nell’ordinamento una norma in tal senso, potendosi perciò ulteriormente escludere la possibilità di riconoscere tale valenza all’art. 8, c. 4. Se infatti vi fosse già stata la previsione normativa di un rimborso degli oneri fideiussori, non ne sarebbe stata contestata l’onerosità nell’ambito di una procedura d’infrazione” a carico del nostro Paese (v. p. 7 dell’appello).

Infatti, anche alla luce della citata giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 5509/2020), la “regola generale”, anche prima del 2017, che ricomprende tutti i casi di rimborso del costo delle garanzie fideiussorie richieste per ottenere il rimborso di tributi, era già in vigore, dovendosi, piuttosto, ritenere che la regola stabilita dall’art. 7 della legge n. 167/2017, riguarda le c.d. “ipotesi residue in cui il soggetto che chiede il rimborso presenti profili di rischio e continui a essere tenuto alla prestazione di una garanzia, ha previsto il versamento di una somma forfetaria a titolo di ristoro delle spese sostenute per il rilascio della garanzia, per ogni anno di durata di questa, da corrispondere quando sia stata definitivamente accertata la spettanza del rimborso” (Cass. n. 5509/2020).

5.4 Neppure può essere accolto il motivo di doglianza secondo cui “se si ammettesse il rimborso del costo delle fideiussioni dalla società per complessivi euro 144.066,00, il contribuente ne beneficerebbe (in maniera indebita) due volte: una prima volta, allorquando ha dedotto, in sede di dichiarazione, i componenti negativi afferenti a tale costo, una seconda volta nel momento in cui gli venisse riconosciuta e rimborsata tale somma richiesta con l’istanza de qua”.

Infatti se è vero che i componenti negativi afferenti ai costi delle fideiussioni sono stati dalla società in sede di dichiarazione (negli anni in cui i costi sono stati sostenuti) è anche vero che, in esito al rimborso, verrebbe ad essere contabilizzata tale componente quale sopravvenienza attiva in bilancio assoggettabile ad imposta (art. 88 Tuir) senza che possa ritenersi sussistente la adombrata duplicazione del beneficio.

5.5 Da ultimo, quanto all’importo di euro 16.007,35, non rimborsabile secondo la tesi dell’Ufficio, sulla base di quanto controdedotto dalla società e non replicato dall’Ufficio, come condivisibilmente eccepito dalla società, esso non si riferisce all’IVA, bensì alle imposte sulle assicurazioni; sicché, negarne il rimborso, come eccepito dall’Ufficio, significherebbe non considerare che il contribuente, nel contrarre la polizza fideiussoria, non si fa carico solo del patrimonio netto, onere di natura “privatistica”, ma anche di ulteriori e diversi oneri, indispensabili per la sottoscrizione della garanzia, i quali implicano un’eguale ragione di rimborso in quanto, pur distinti dal costo fideiussorio netto, costituiscono una sicura componente della polizza fideiussoria, i cui costi complessivi costituiscono, per l’intero, l’oggetto della richiesta di rimborso.

6. Per il grado, le spese del giudizio possono essere compensate in ragione della complessità della normativa applicabile e all’evoluzione giurisprudenziale che via via ne ha chiarito la portata ermeneutica.

P.Q.M.

Rigetta l’appello dell’Ufficio. Per il grado, le spese del giudizio sono compensate.