Trattamento fiscale delle ”management fees” ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia ed Egitto – Risposta n. 13 del 28 gennaio 2025 dell’Agenzia delle entrate

Trattamento fiscale delle ”management fees” ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia ed Egitto

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante (di seguito anche ”Società” o ”Istante”) è una società a responsabilità limitata assoggettata ordinariamente all’Imposta sul Reddito delle Società (”IRES”) ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera a), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, anche ”TUIR”).

La Società svolge principalmente servizi di consulenza.

L’Istante dichiara di aver concluso due distinti contratti con la società Beta (di seguito anche ”Beta”), residente e operante in Egitto. Tali contratti sono stati conclusi in data _____ dell’anno X (il ”Contratto 1”) e in data_____ dell’anno X+3 (il ”Contratto 2”) e hanno a oggetto la fornitura, da parte dell’Istante a Beta, di servizi funzionali all’aggiornamento del più importante sistema tecnologico interno di detta società.

Nello specifico, le prestazioni (nel seguito anche ”Servizi”) che la Società si è obbligata a fornire a Beta sulla base dei citati contratti ricomprendono:

il supporto alla trasformazione IT, per l’implementazione della rinnovata struttura tecnologica;

l’assistenza nella definizione del piano di approvvigionamento dell’infrastruttura IT e il supporto nella gestione degli ordini con i fornitori, nonché il supporto nella pianificazione dell’acquisto;

la valutazione, il monitoraggio e il reporting a Beta e ai partner coinvolti dello stato di avanzamento del progetto rispetto a quanto pianificato;

l’assistenza nel progetto di trasformazione del sistema tecnologico interno di Beta;

l’assistenza nel percorso di trasformazione per migliorare i processi dell’area CFO, comprendendo sia progressi tecnologici che soluzioni organizzative.

La Società riferisce che i Servizi sono resi dal territorio italiano e di non avere alcuna stabile organizzazione in Egitto.

Con riferimento al Contratto 1, l’Istante dichiara che le parti hanno previsto per l’esecuzione dei Servizi una remunerazione complessiva pari ad €________.

Tali corrispettivi sono stati pagati da Beta alla Società nel corso del secondo semestre dell’anno X, al netto delle ritenute alla fonte (pari al 20%) versate all’Amministrazione finanziaria egiziana.

La Società dichiara di aver contabilizzato gli introiti in questione nella voce A.1) del conto economico del bilancio relativo all’esercizio X e di averli considerati un reddito imponibile ai fini dell’IRES.

In relazione al Contratto 2, l’Istante fa presente che la remunerazione per i Servizi svolti dalla Società è stata pattuita dalle parti in misura complessivamente pari a € _________ e che contabilizzerà tali corrispettivi come ricavo nel bilancio relativo all’esercizio X+3, considerandoli parimenti un reddito imponibile ai fini IRES.

La Società dichiara che, al fine di eliminare la doppia imposizione subita sui corrispettivi oggetto del Contratto 1 (i quali sono stati tassati sia in Italia che in Egitto), in data ________ dell’anno X+2 ha presentato un’istanza all’Amministrazione finanziaria egiziana per il rimborso delle ritenute operate da Beta.

L’Amministrazione egiziana ha risposto in data _____ dell’anno X+3, affermando, come riportato in istanza, che gli importi pagati da Beta alla Società nell’anno X ”sono soggetti a imposizione in Egitto ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 1 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Egitto”.

La Società si aspetta che i corrispettivi per i Servizi resi nell’ambito del Contratto 2 saranno soggetti in Egitto allo stesso trattamento.

Tanto premesso, l’Istante formula due quesiti interpretativi.

Con il primo quesito (di seguito, ”Quesito 1”), la Società chiede conferma di avere diritto in Italia al credito d’imposta per le ritenute che sono state (o saranno) versate in Egitto sui corrispettivi relativi ai Servizi.

Con il secondo quesito (di seguito, ”Quesito 2”), l’Istante chiede conferma della possibilità di fruire del credito d’imposta per le ritenute versate in Egitto in relazione ai Servizi resi nell’ambito del Contratto 1, all’interno della propria dichiarazione relativa al periodo d’imposta X+3.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che a entrambi i quesiti debba essere fornita risposta positiva.

In particolare, con riguardo al Quesito 1, la Società rileva che l’ordinamento italiano disciplina il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero all’articolo 165 del TUIR, il quale, al comma 2, prevede il criterio della c.d. ”lettura a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 del TUIR per individuare i redditi prodotti in Italia dai non residenti.

In base alla c.d. ”lettura a specchio” dell’articolo 23, comma 1, lettera e), del TUIR, si considerano redditi d’impresa esteri, suscettibili di dare diritto al credito per le imposte estere pagate a titolo definitivo, solamente quelli prodotti mediante stabili organizzazioni all’estero dell’impresa residente.

La Società evidenzia, tuttavia, che, come chiarito anche dall’Agenzia delle entrate nella Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, la citata ”lettura a specchio” può trovare applicazione solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.

In presenza di una Convenzione, il diritto al credito deve essere riconosciuto per qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla specifica Convenzione applicabile.

Nella fattispecie in esame, l’Istante ritiene che trovi applicazione la Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica italiana e la Repubblica araba d’Egitto firmata a Roma il 7 maggio 1979 e ratificata in Italia con legge 25 maggio 1981, n. 387 (di seguito anche la ”Convenzione Italia-Egitto” o il ”Trattato internazionale”).

In particolare, la Società dichiara che i corrispettivi relativi ai Servizi si qualificano come management fees ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3, del citato Trattato internazionale e che, pertanto, la loro tassazione è disciplinata dall’articolo 22, paragrafo 1, della Convenzione Italia-Egitto. Inoltre, in virtù della specifica eccezione prevista dal paragrafo 7 dell’articolo 7 del Trattato internazionale, tali corrispettivi non possono essere considerati redditi d’impresa tassabili esclusivamente in Italia per l’assenza di una stabile organizzazione dell’Istante in Egitto.

Secondo l’Istante, l’articolo 22 della Convenzione Italia-Egitto stabilisce che le management fees sono soggette alla potestà impositiva concorrente dello Stato di residenza (in specie, Italia) e dello Stato della fonte (in specie, Egitto).

Conseguentemente, nel caso in esame, l’Egitto poteva (e potrà) legittimamente tassare, mediante ritenuta alla fonte, i corrispettivi per i Servizi resi nell’ambito dei Contratti e, trattandosi di un’imposizione conforme al Trattato internazionale, la Società ha diritto a ottenere in Italia, ai sensi dell’articolo 23 del Trattato internazionale, il credito per le ritenute subite in Egitto.

Tale ricostruzione, peraltro, sarebbe confermata dalla prassi dell’Agenzia delle entrate e, in particolare, dai chiarimenti resi nella Risposta ad interpello n. 120 del 3 giugno 2024, relativa all’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni con l’Uganda e la Tanzania.

Con riferimento al Quesito 2, la Società fa presente che, ai sensi dell’articolo 165, comma 1, del TUIR, il credito d’imposta è ammissibile per le sole imposte estere pagate a titolo definitivo e che, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella già citata Circolare n. 9/E del 2015, la definitività dell’imposta pagata all’estero coincide con la sua irripetibilità.

Nel caso di specie, secondo l’Istante, le ritenute versate in Egitto relativamente ai Servizi oggetto del Contratto 1 sono divenute materialmente e concretamente irripetibili a seguito del rigetto dell’istanza di rimborso presentata dalla Società, reso dall’Amministrazione finanziaria egiziana il ____dell’anno X+3.

Pertanto, la Società ritiene di poter includere il credito per l’imposta estera nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta X+3, prima dichiarazione utile rispetto al momento in cui si è resa definitiva l’imposizione estera.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si precisa che il presente parere viene reso nel presupposto, dichiarato dall’Istante e qui assunto acriticamente, che la Società non abbia una stabile organizzazione in Egitto e che i Servizi a Beta, oggetto dei Contratti 1 e 2, siano (e siano stati) resi dalla Società sempre dal territorio dello Stato italiano.

Ancora in via preliminare, si precisa che esula dal presente parere l’analisi circa l’effettiva riconducibilità dei corrispettivi afferenti ai Servizi all’interno della nozione di management fees prevista dall’articolo 22, paragrafo 3, della Convenzione Italia-Egitto.

Si tratta, infatti, di un requisito di cui la Società ha espressamente affermato la sussistenza nella propria istanza ove ha dichiarato che ”i Servizi si qualificano come management fees di cui al successivo paragrafo 3 [dell’articolo 22 della Convenzione Italia-Egitto, n.d.r.]” e che pertanto la scrivente in questa sede dà per presupposto, nell’assunto della veridicità di quanto dichiarato dall’Istante.

Tanto premesso, si rileva che ai sensi del combinato disposto degli articoli 81, 73, comma 1, lettera a), e 83 del TUIR, i corrispettivi di fonte egiziana afferenti ai Servizi prestati dalla Società a Beta costituiscono un reddito imponibile in Italia ai fini dell’IRES.

La normativa interna deve, però, essere coordinata con le disposizioni internazionali contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni in materia di imposte sui redditi stipulate dall’Italia con gli altri Stati.

Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, di fatti, pacificamente riconosciuto nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del d.P.R. n. 600 del 1973, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale.

Nel caso in esame, come rilevato dall’Istante, viene in rilievo la Convenzione Italia-Egitto.

L’articolo 7, paragrafo 1, del citato Trattato internazionale prevede che gli utili di un’impresa di uno Stato contraente siano imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione. In mancanza di svolgimento di attività per mezzo di una branch, quindi, la norma convenzionale attribuisce potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza che, nel caso di specie, risulta essere l’Italia.

Il successivo paragrafo 7 precisa, inoltre, che quando singoli elementi di reddito sono considerati separatamente in altri articoli della Convenzione, le disposizioni di tali articoli non sono modificate dalle disposizioni dell’articolo 7.

Occorre, quindi, verificare se i corrispettivi relativi ai Servizi siano effettivamente riconducibili ad altra previsione convenzionale eventualmente derogatoria della potestà impositiva esclusiva del Paese di residenza.

Come osservato dall’Istante, la disposizione della Convenzione Italia-Egitto che viene in rilievo è l’articolo 22 che i riguarda i cosiddetti ”Altri redditi” e la cui formulazione diverge dal modello OCSE.

Tale articolo riconosce potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza in relazione a quelle tipologie reddituali residuali che non sono contemplate in altri articoli della Convenzione, fatta eccezione per le management fees a cui l’Istante riconduce i corrispettivi in esame.

Rispetto alle management fees, quindi, la norma convenzionale prevede una deroga all’attribuzione della potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza, ammessa per la categoria degli ”Altri Redditi”.

In particolare, si ritiene che la deroga in esame, che non può tradursi nella mancata individuazione dello Stato contraente cui compete il potere impositivo in relazione a questi elementi di reddito, consenta allo Stato della fonte (l’Egitto, nel caso di specie) di assoggettare a tassazione le management fees in concorrenza con lo Stato di residenza (l’Italia, nel caso di specie).

Ne consegue che, come peraltro sostenuto anche dall’Istante, l’imposizione egiziana è da considerarsi conforme alla Convenzione Italia-Egitto e la doppia imposizione che ne deriva può essere risolta in Italia attraverso il meccanismo del credito d’imposta di cui all’articolo 23 del Trattato internazionale, alle condizioni e secondo le modalità applicative dettate dall’articolo 165 del TUIR, come chiarite nella circolare esplicativa del 5 marzo 2015, n. 9/E, ivi inclusa la precisazione secondo cui la c.d. ”lettura a specchio” prevista dall’art. 165, comma 2, del TUIR, non trova applicazione laddove, come nel caso di specie, sia in essere una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte che elimina la doppia imposizione con il metodo del credito (cfr. par. 2.1. della menzionata circolare).

Con riferimento al Quesito 1, quindi, si conferma il diritto della Società al credito d’imposta per le ritenute versate in Egitto sui corrispettivi relativi ai Servizi resi nell’ambito del Contratto 1. La medesima soluzione potrà trovare applicazione anche in relazione ai corrispettivi per i Servizi di cui al Contratto 2, nel presupposto che tale contratto presenti caratteristiche sovrapponibili a quelle di cui al Contratto 1 e che ricorrano i requisiti di accreditabilità dell’imposta estera.

Resta, comunque, fermo ogni potere di controllo di questa Amministrazione in merito alle modalità di determinazione ed alla quantificazione del credito.

Con riferimento al Quesito 2, occorre rilevare che ai sensi dell’articolo 165, comma 1, del TUIR, il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero spetta esclusivamente per ”le imposte ivi pagate a titolo definitivo”.

La citata Circolare n. 9/E del 2015 (al par. 2.4.) ha chiarito che ‘‘la definitività dell’imposta pagata all’estero coincide con la sua ”irripetibilità”, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente”, aggiungendo che ”Non possono (…) considerarsi definitive le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista, sin dal momento del pagamento, la possibilità di rimborso totale o parziale, anche mediante ”compensazione” con altre imposte dovute nello Stato estero” (sottolineature aggiunte).

Nel caso di specie, va innanzitutto rilevato che dalla documentazione prodotta in allegato all’istanza di interpello risulta che la richiesta presentata dalla Società all’Amministrazione finanziaria egiziana in data ______dell’anno X+2 non è un’istanza di rimborso, bensì una richiesta di un parere in ordine all’applicazione della Convenzione Italia-Egitto.

Tanto emerge sin dall’oggetto della richiesta, dove è indicato ”Query about the enforcement of Article no (7) of the treaty between Egypt and Italy regarding the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and capital”.

La risposta, definita come ”Opinion”, resa dall’Amministrazione finanziaria egiziana in riscontro alla citata richiesta della Società, pertanto, non pare costituisca un diniego di rimborso, bensì un parere di detta Amministrazione in merito all’applicazione del Trattato internazionale.

In assenza di un diniego esplicito e definitivo, nella misura in cui lo stesso non è più opponibile né in sede amministrativa né in sede giurisdizionale, si ritiene che la irripetibilità delle imposte versate in Egitto non possa ritenersi integrata.

Laddove, invece, oltre al parere (”Opinion”) reso dall’Amministrazione finanziaria egiziana, l’assolvimento delle imposte estere fosse divenuto definitivo per decadenza o esaurimento dei mezzi di tutela ammessi dal diritto egiziano, l’Istante potrà richiedere il credito per le ritenute egiziane ai sensi dell’articolo 165, comma 7, del TUIR, in base alle indicazioni fornite nella già citata Circolare n. 9/E del 2015 (al par. 3.3.), ossia ”nella prima dichiarazione utile rispetto al momento in cui si renderà definitiva l’imposizione all’estero, fermo restando che la quota d’imposta italiana e l’imposta netta dovuta, rilevanti ai fini del computo della detrazione, saranno quelle relative al periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo”.